Dostawa i nabycie towarów w obrocie zagranicznym

1. DEFINICJA TOWARU I RODZAJE TRANSAKCJI

Ustawa o podatku od towarów i usług w art.2 pkt 6 zawiera definicję towaru, zgodnie z którą przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Dla celów podatkowych rozróżniamy następujące rodzaje transakcji dotyczące handlu towarami w obrocie zagranicznym: wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, eksport towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów oraz import towarów. Transakcje te na mocy art.5 ust.1 pkt 2-5 ustawy o VAT podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

2. WEWNĄTRZWSPÓLNOTOWA DOSTAWA TOWARÓW

2.1. Definicja WDT

W myśl art.13 ust.1 ustawy o VAT, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art.5 ust.1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art.7 (tj. przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Należy pamiętać, że przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

1) podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

2) osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, która jest zidentyfikowana na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

3) podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, działającymi w takim charakterze na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, niewymienionymi w pkt 1 i 2, jeżeli przedmiotem dostawy są wyroby akcyzowe, które, zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym, są objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy lub procedurą przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą;

4) podmiotem innym niż wymienione w pkt 1 i 2, działającym (zamieszkującym) w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu.

Należy także pamiętać, że wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art.15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art.113 ust.1 i 9, a także wówczas, jeżeli przedmiotem dostawy są nowe środki transportu (art.13 ust.6 i 7 ustawy o VAT).

2.2. Obowiązek podatkowy z tytułu WDT

Zgodnie z przepisami obowiązującymi od dnia 1 stycznia 2014 roku obowiązek podatkowy z tytułu WDT powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika, nie później niż 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tej dostawy (art.20 ust.1 ustawy o VAT). Należy także pamiętać, że w przypadku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów wykonywanej w sposób ciągły przez okres dłuższy niż miesiąc uważa się ją za dokonaną z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów (art.20 ust.1a ustawy o VAT).

W związku ze zmianami w zakresie określania momentu powstania obowiązku podatkowego przy WDT odstąpiono od określania momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wystawienia faktury potwierdzającej otrzymanie całości lub części zapłaty przed dokonaniem WDT. Zatem od początku 2014 roku faktury zaliczkowe nie rodzą już obowiązku podatkowego w WDT. Wprowadzone zmiany stanowią implementację dyrektywy Rady 2010/45/UE.

Przykład 1

Firma „A” dokonała w dniu 15 stycznia 2014 roku dostawy towarów na rzecz firmy „V” z Niemiec i „Q” z Francji. Dnia 20 stycznia wystawiła fakturę dla kontrahenta z Niemiec, natomiast dla kontrahenta z Francji dopiero 20 lutego. Zatem:

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą „V” powstał 20 stycznia tj. z chwila wystawienia faktury,

• obowiązek podatkowy z tytułu transakcji z firmą „Q” powstał 15 lutego tj. 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy.

Przykład 2

Firma „B” zawarła 7 stycznia 2014 roku umowę z kontrahentem „X” z Czech na dostawę materiałów budowlanych. Dostawa ta będzie następowała partiami do 20 każdego miesiąca włącznie z czerwcem. W tej sytuacji dostawa będzie dokonana z upływem każdego miesiąca do czasu zakończenia dostawy tych towarów. A zatem:

• jeśli „B” wystawi fakturę do 15 dnia miesiąca następującego po miesiącu dostawy – obowiązek podatkowy powstanie w dniu wystawienia faktury,

• jeśli „B” wystawi fakturę po 15 dniu miesiąca następującego po miesiącu dostawy lub nie wystawi faktury – obowiązek podatkowy powstanie 15 dnia następującego po miesiącu dostawy czyli w tym przypadku 15 lutego, 15 marca, 15 kwietnia, 15 maja, 15 czerwca, 15 lipca.

2.3. Podstawa opodatkowania i stawka podatku z tytułu WDT

W przypadku WDT – zgodnie z art.29a ust.1 ustawy o VAT – podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę. Natomiast na mocy art.41 ust.3 i art.42 ust.1 ustawy o VAT w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0% pod warunkiem że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

3. EKSPORT TOWARÓW

3.1. Definicja

Eksport towarów – zgodnie z art.2 pkt 8 lit.a ustawy o VAT – to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz (tzw. eksport bezpośredni), lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz (tzw. eksport pośredni) z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę do celów wyposażenia lub zaopatrzenia statków rekreacyjnych oraz turystycznych statków powietrznych lub innych środków transportu służących do celów prywatnych

– jeżeli wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej jest potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych.

3.2. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy w eksporcie towarów, powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 roku). Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w sytuacji gdy:

• przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności m.in. przedpłatę, zaliczkę, zadatek – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art.19a ust.8 ustawy o VAT),

• w przypadku dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego – obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu takiej dostawy (art.19 a ust.5 pkt 4 lit.a ustawy o VAT).

3.3. Podstawa opodatkowania i stawka podatku

Podstawą opodatkowania w eksporcie towarów jest wszystko co stanowi zapłatę (art.29a ust.1 ustawy o VAT). W eksporcie bezpośrednim zastosowanie ma stawka VAT 0%, pod warunkiem, że przed terminem do złożenia deklaracji za dany okres rozliczeniowy (tj. okres, w którym powstał obowiązek podatkowy) otrzymano dokument potwierdzający wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej np. komunikat IE-599 (art.41 ust.4 i 6 ustawy o VAT). W sytuacji, gdy do upływu terminu złożenia tej deklaracji nie otrzymano dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej – nie ma obowiązku wykazania tej dostawy w ewidencji VAT i deklaracji VAT za dany okres rozliczeniowy, ale tylko pod warunkiem posiadania dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu (art.41 ust.7 i 8 ustawy o VAT).

A zatem w sytuacji posiadania dokumentu potwierdzającego procedurę wywozu, dostawę należy wykazać w rozliczeniu za następny okres rozliczeniowy:

• ze stawką 0% - pod warunkiem otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Unii Europejskiej (np. komunikatu IE-599) przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten następny okres,

• ze stawką VAT właściwą dla dostawy tego towaru na terytorium kraju - w przypadku nieotrzymania tego dokumentu przed upływem powyższego terminu.

W sytuacji braku dokumentu celnego potwierdzającego procedurę wywozu, sprzedaż taką należy wykazać jako krajową w rozliczeniu za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast otrzymanie dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej w terminie późniejszym niż określone powyżej, upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument (art.41 ust.9 ustawy o VAT).

W przypadku eksportu należy pamiętać także, iż jeżeli podatnik otrzymał całość lub część zapłaty przed dokonaniem dostawy towarów, stawkę podatku 0% w eksporcie towarów stosuje się w odniesieniu do otrzymanej zapłaty, pod warunkiem że wywóz towarów nastąpi w terminie 2 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym podatnik otrzymał tę zapłatę, oraz podatnik w tym terminie otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej. Przepisy ust. 7, 9 i 11 stosuje się odpowiednio (art.41 ust.9a ustawy o VAT).

W eksporcie pośrednim przepisy ust.4 i 5 stosuje się odpowiednio, jeżeli podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, z którego wynika tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepisy ust.7 i 9 stosuje się odpowiednio (art. 41 ust. 11).

Przykład 3

Firma „C” w styczniu 2014 roku sprzedała swoje wyroby kontrahentowi z Rosji. „C” wystawiła fakturę 20 stycznia, a komunikat IE 599 otrzymała 3 lutego. Termin złożenia deklaracji za styczeń to 25 luty, a więc „C” z tytułu opisanej transakcji wykaże obrót i zastosuje stawkę 0% w deklaracji za styczeń.

Przykład 4

Firma „D” w styczniu 2014 roku sprzedała towar firmie z USA. „D” wystawiła fakturę 20 stycznia, a komunikat IE 599 otrzymała 28 lutego. „D” wykaże obrót z zastosowaniem stawki 0% w deklaracji za luty składanej do 25 marca.

Przykład 5

Firma „E” w styczniu 2014 roku sprzedała towar firmie z Rosji. „E” otrzymała komunikat IE 599 1 kwietnia. Zatem:

• w deklaracji za luty „E” ma obowiązek wykazania obrotu z tytułu opisanej transakcji ze stawką krajową,

• w deklaracji za kwiecień „E” może zmniejszyć ...