Odpowiedź
Zaniechanie wykorzystania wynajmowanego budynku, wraz z inwestycją w obcym środku trwałym przez Spółkę było uzależnione od jej woli. Zaniechania nie dokonano z uwagi na okoliczności, które były poza wolą Spółki. Nie było spowodowane czynnikami obiektywnymi. W takiej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów oraz orzecznictwa, uznać należy, że Spółka zobowiązana będzie do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.
Uzasadnienie
Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust.2–10a,
z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2–6, 10 lub 10a lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11 i 12, dla zakończonego roku podatkowego. Stosownie do treści ust. 2 powyższego artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu.
W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Powodem dokonania powyższej korekty jest zmiana przeznaczenia nabytego towaru lub usługi.
W myśl art. 91 ust. 7 ustawy o VAT przepisy ust. 1–6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do odliczenia.
Natomiast według ust. 7a w/w artykułu w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.
Z zasad tych wynika, że obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego i zarazem odliczonego od podatku należnego, istnieje, jeśli dokonano odliczenia częściowego, w oparciu o strukturę sprzedaży, tj. w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności
w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Jednakże ustawodawca w ust. 7 art. 91 ustawy o VAT wprowadził obowiązek korygowania kwoty podatku odliczonego, odpowiednio według zasad określonych w ust. 1-5 tego artykułu, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Szeroki zakres podmiotowy art. 91 ust. 7 ustawy o VAT wiąże się z regulacjami VI Dyrektywy, a w szczególności jej art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2.
Z brzmienia art. 20(1)(b) VI Dyrektywy (odpowiednio art. 185 ust. 2 dyrektywy 112 z 2006 r.) wynika, że nie powodują konieczności korekty jedynie udowodnione albo potwierdzone przypadki zniszczenia, utraty lub kradzieży własności (składników majątkowych). Podobnie przekazanie towarów w charakterze prezentów małej wartości lub próbek nie wiąże się z obowiązkiem korekty. ETS w sprawie z dnia 29 lutego 1996 r. C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgian State stwierdził, że prawo do odliczenia zostaje zachowane (nie ma obowiązku korekty) nawet wówczas, gdy inwestycji zaniechano z uwagi na to, że przeprowadzona analiza wykazała jej nieopłacalność. Jednakże z późniejszego orzecznictwa ETS (z dnia 15 stycznia 1998 r. w sprawie C-37/95 Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV) wynika z kolei, że nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależne od niego. Zmiana prawa do odliczenia - powodująca konieczność korekty - może być skutkiem uzewnętrznionej woli podatnika (następuje na skutek jego zachowania). Tylko w przypadku gdy inwestycji - w związku z którą przysługiwało prawo do odliczenia w momencie jej prowadzenia - zaniechano z uwagi na okoliczności pozostające poza kontrolą podatnika, wówczas nie ma on obowiązku dokonywania korekty odliczeń. Prawo do odliczeń obowiązuje także w przypadku, gdy z powodów od niego niezależnych podatnik nigdy nie wykorzystał nabytych towarów i usług do prowadzenia działalności opodatkowanej. Dostawa środków trwałych w okresie korekty, w przypadku gdy taka wystąpi, może prowadzić do korekty odliczenia na zasadach określonych w artykule 20(3) VI Dyrektywy.
Powyższe stanowisko reprezentowane jest w wyrokach:
- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 546/18;
- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1067/09;
- Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2015 r sygn. akt I FSK 110/14.
W przedmiotowej sprawie do zaprzestania wykorzystywania poniesionych nakładów w obcym środku trwałym, nie doszło w wyniku niezależnych od podatnika okoliczności. Z treści pytania wynika, że zaniechanie wykorzystania wynajmowanego budynku, wraz z inwestycją w tym obcym środku trwałym przez Spółkę było uzależnione od jej woli (upływ terminu na który została zawarta umowa najmu). Zaniechania nie dokonano z uwagi na okoliczności, które były poza wolą Spółki. Nie było spowodowane czynnikami obiektywnymi. W tej sytuacji, w świetle obowiązujących przepisów oraz zgodnie z orzecznictwem należy uznać, że Spółka zobowiązana będzie do korekty podatku naliczonego od części inwestycji w obcym środku trwałym, która nie została zamortyzowana.
Spółka zobowiązana jest do dokonania korekty odliczonego podatku od towarów i usług wynikającego z nabycia towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją w sposób określony w art. 91 ust. 1 - 5 ustawy o VAT, tzn. w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym miało miejsce rozwiązanie umowy najmu lokalu, należy zmniejszyć podatek naliczony o kwotę odliczonego podatku dotyczącego prowadzonej w nim inwestycji, ustaloną dla całego pozostałego okresu korekty.
EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7 (19) korekty podatku naliczonego od nabycia środków trwałych należy dokonać w poz. 47
Podstawa prawna: art. 91 ust. 1, ust. 2, ust. 7 i ust. 7a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
