Preproporcja (prewspółczynnik)

1. Nowe przepisy od 1 stycznia 2016 roku – preproporcja (prewspółczynnik)

Od 1 stycznia 2016 roku wprowadzono nowe przepisy w zakresie ustalenia proporcji:

• w przypadku zakupów wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej oraz do działalności niemającej charakteru gospodarczego w rozumieniu ustawy VAT,

• tylko w sytuacji gdy przypisanie tych zakupów w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Podkreślić należy, że podatnicy, którzy prowadzą wyłącznie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT, nie będą stosowali prewspółczynnika.

Przypomnijmy, iż zgodnie z art.15 ust.2 ustawy o podatku od towarów i usług, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zgodnie z wyjaśnieniami Ministerstwa Finansów, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej przepisami art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Mieszczą się tutaj również działania czy sytuacje występujące w ramach działalności gospodarczej, jednakże nie generujące opodatkowania podatkiem VAT, przykładowo otrzymanie odszkodowań umownych czy odsetek za nieterminowe dokonywanie płatności od kontrahentów, sprzedaż wierzytelności „trudnych”, itp.

Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową), a także cele prywatne, z definicji niemające związku z działalnością gospodarczą podatnika.

Ustawodawca wprowadził nową, dodatkową zasadę nazywaną preproporcją lub prewspółczynnikiem i zaproponował przykładowe metody służące proporcjonalnemu odliczaniu VAT. Nowe przepisy będą miały zastosowanie do zakupów dokonywanych od 1 stycznia 2016 roku oraz do zakupów objętych korektą pięcioletnią lub dziesięcioletnią (tylko od 2016 roku). Nowa zasada dotyczy wąskiej grupy podatników, dotyczy tylko podmiotów, które oprócz działalności gospodarczej wykonują inne czynności, które nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, czynności, które nie mają związku z prowadzoną działalnością (wyłączając przekazania towarów lub świadczenia usług na cele osobiste – art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Sytuacja, w której zastosowanie znajdzie nowa zasada, występuje najczęściej w organach władzy publicznej – jednostkach samorządu terytorialnego, jednostkach budżetowych, stowarzyszeń, fundacji. Zatem, jeśli przedsiębiorca wykonuje wyłącznie czynności w ramach działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT, zwolnione lub też niepodlegające VAT), to nie ma obowiązku stosowania nowej zasady w postaci preproporcji (prewspółczynnika).

PAMIĘTAJ: W przypadku, gdy możliwe jest bezpośrednie przypisanie nabytych towarów i usług do działalności gospodarczej, wówczas nie ma obowiązku wyliczania preproporcji (prewspółczynnika).

Przykład 1

Gmina „A” wykonuje zadania polegające m.in. na zaopatrzeniu mieszkańców lub firm w wodę, w energię cieplną. Zadania te są działalnością gospodarczą Gminy. Gmina wykonuje także zadania związane z jej statutem czyli np. utrzymanie zieleni gminnej, dróg, ulic. Zadania te są tzw. zadaniami własnymi Gminy i nie są działalnością gospodarczą w rozumieniu VAT.

Gmina ponosi wydatki związane m.in z utrzymaniem budynku służące opisanym zadaniom. Zatem Gmina ponosi wydatki związane z działalnością gospodarczą jak i związane z czynnościami nie będącymi działalnością gospodarczą. Przy założeniu, że Gmina nie jest w stanie przyporządkować wydatków do poszczególnych sfer, musi zastosować preproporcję.

Przykład 2

Podatnik „B” prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT oraz prowadzi fundację „Stokrotka” i ponosi opłaty np. za media, za dzierżawę budynków. Opłaty te nie jest w stanie przyporządkować do poszczególnych sfer, zatem „B” musi zastosować preproporcję, bowiem prowadzi działalność gospodarczą oraz działalność nie mająca charakteru gospodarczego.

Przykład 3

Podatnik „C” prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji tekstyliów i prowadzi poza działalnością Stowarzyszenie krawcowych. W czerwcu 2014 roku „C” nabył nieruchomość o wartości podatku naliczonego 26.400 zł, która będzie służyła obu sferom działalności. Podatek naliczony podlega 10-letniemu okresowi korekty (czyli do roku 2023) w odniesieniu do 1/10 części kwoty podatku naliczonego w momencie zakupu tj. do kwoty 2.640 zł (26.400 / 10). Zatem „C” ma obowiązek stosować preproporcję od 2016 roku w odniesieniu do kwoty 2.640 zł, bowiem zakup ten znajduje się w okresie 10 letniej korekty.

Przykład 4

Podatnik „D” prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT oraz prowadzi stowarzyszenie „Karateka”. Opłaty, które ponosi „D” są jasno określone i przyporządkowane do działalności i osobno do stowarzyszenia. Zatem „D” nie ma obowiązku stosowania preproporcji, bowiem jest w stanie przyporządkować koszty do działalności gospodarczej oraz do działalności nie mającej charakteru gospodarczego.

Przy ustalaniu preproporcji (prewspółczynnika) ustawodawca proponuje do zastosowania kryterium wielkości obrotu wynikającego z działalności gospodarczej i spoza działalności, kryterium liczby godzin roboczych, kryterium liczby etatów związanych z działalnością i poza tą działalnością, kryterium powierzchni wykorzystywanej do działalności i poza tą działalnością.

Dla potrzeb obliczenia wskaźnika preproporcji podatnik będzie opierał się na danych za poprzedni rok. Zatem dla potrzeb obliczenia wskaźnika preproporcji na rok 2016, podatnicy będą opierać się na danych za 2015 rok. Przedsiębiorcy mogą dowolnie wybrać metodę w oparciu o którą dokonywać będą ustalenia preproporcji (prewspółczynnika).

W przypadku jednostek samorządu terytorialnego, państwowych jednostek budżetowych, uczelni publicznych oraz instytutów badawczych ustalono, iż w pierwszej kolejności należy zastosować kryterium obrotowe co wynika z projektu Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Powołane rozporządzenie dotyczy wymienionych powyżej podmiotów. Co istotne, podkreślono także, że zgodnie z zapisem ustawowym (art. 86 ust. 2h ustawy o VAT), podatnicy którym dedykowane jest to rozporządzenie nie muszą stosować zawartych w nim zapisów i mogą stosować inny — bardziej w ich ocenie — reprezentatywny sposób określenia proporcji, jednak wówczas nie skorzystają z pewności prawa gwarantowanej tym aktem. Z projektem można się zapoznać na stronie: //legislacja.rcl.gov.pl/docs//502/12277101/12310596/12310597/dokument184884.pdf

1.1. Preproporcja (prewspółczynnik) – zmiany w art. 86 ustawy o VAT

Prosimy zwrócić uwagę, iż w art.86 dodano ust. 2a-2h i ust. 22. Zgodnie z nowymi przepisami ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”.

Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć (ust.2a). Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2. obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (ust.2b).

Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1. średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2. średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3. roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością (ust. 2c).

W tym miejscu chcielibyśmy wyjaśnić, iż ustawa VAT nie zawiera definicji obrotu. W powołanym projekcie rozporządzenia zdefiniowano pojęcie obrotu jako podstawy opodatkowania w zakresie dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług, o której mowa w art. 29a, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT.

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług, nie wlicza się kwoty podatku (art. 29a ust. 6 ustawy o VAT).

W celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w powołanym na wstępie niniejszego punktu ust. 2a, przyjmuje się dane za poprzedni rok podatkowy (ust. 2d).

Podatnik rozpoczynający w danym roku podatkowym wykonywanie działalności gospodarczej i działalności innej niż działalność gospodarcza, w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w ust. 2a, przyjmuje dane wyliczone szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego w formie protokołu (ust. 2e). Przepis ust. 2e stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć dane za poprzedni rok podatkowy byłyby niereprezentatywne (ust. 2f). Proporcję określa się procentowo w stosunku rocznym. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Przepisy art. 90 ust. 5, 6, 9a i 10 stosuje się odpowiednio (ust. 2g).

W przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (ust. 2h).

Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego (ust. 22).

1.2. Wprowadzenie nowego art. 90c ust. 1-3 ustawy o VAT – odliczanie częściowe i korekta podatku naliczonego

Zgodnie z art. 90c ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 roku, w przypadku nabytych towarów i usług, w odniesieniu do których kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie z art. 86 ust. 2a, po zakończeniu roku podatkowego, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku odliczonego przy ich nabyciu, uwzględniając dane dla zakończonego roku podatkowego. Przepisy art. 91 ust. 2-9 stosuje się odpowiednio (ust.1).

W przypadku gdy korekty podatku odliczonego dokonuje podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie art. 86 ust. 22, może on uwzględnić dane za rok podatkowy poprzedzający poprzedni rok podatkowy, jeżeli takie dane przyjęto w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 2a (ust.2).

Dokonując korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik może przyjąć inny sposób określania proporcji, niż został przyjęty dla danego roku podatkowego, jeżeli byłby on bardziej reprezentatywny dla zakończonego roku (ust.3).

PAMIĘTAJ: W przypadku gdy towary lub usługi, od których podatnik, o którym mowa w art. 15, ubiega się o zwrot podatku od wartości dodanej, były wykorzystywane tylko częściowo do wykonywania na terytorium kraju czynności dających prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik ubiegający się o zwrot podatku jest obowiązany przy określaniu wnioskowanej kwoty zwrotu podatku uwzględnić odpowiednio:

1. proporcję lub udział procentowy obliczone zgodnie z art. 86 ust. 2g i 7b, art. 90, art. 90a, art. 90c i art. 91 lub

2. zasady wymienione w art. 86a

2. Obliczenie preproporcji

Wyliczenie preproporcji – w zależności od wyboru kryterium - można zobrazować w następującej formie:

średnia liczba osób wykonujących prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------średnia liczba osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą + średnia liczba osób wykonujących prace związane z działalnością gospodarczą i poza działalnością

lub

wartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej

-----------------------------------------------------------------------------------------------------------------wartość rocznego obrotu z działalności gospodarczej + wartość rocznego obrotu niezwiązanego z działalnością gospodarczą

Przykład 5

U podatnika „E”, który produkuje części komputerowe oraz prowadzi Fundację liczba pracowników w 2015 roku kształtowała się następująco:

•      pracownicy wykonujący prace związane wyłącznie z działalnością gospodarczą: 700,

•      pracownicy wykonujący prace związane tylko z Fundacją: 60,

•      łączna ilość pracowników 760

Zatem preproporcja za 2015 rok wynosi 93% (zgodnie z następującym wyl...