Zasady opodatkowania usług transportu drogowego

1. Usługi transportowe wykonywane na terytorium kraju

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów (art.7 ust.1 i art.8 ust.1 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem świadczenie usług transportowych, w zakresie, w jakim usługi te są wykonywane na terytorium kraju, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

1.1. Moment powstania obowiązku podatkowego

Ustawodawca przewidział szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych. Moment ten został określony w art.19 ust.13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami.

Przytoczony przepis nie jest jednak zgodny z prawem wspólnotowym. W wyroku z 16 maja 2013 roku w sprawie C-169/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzekł, że "(…) art. 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek VAT w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. (…)"

Podobnie wypowiadały się już wcześniej krajowe sądy administracyjne. W wyroku z 4 listopada 2011 roku o sygn. akt I FSK 873/10, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że „o ile zatem ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego na chwilę otrzymania zapłaty jest zgodne z zakresem uprawnienia zawartego w art. 66 lit. b Dyrektywy 112 o tyle o takiej zgodności nie można powiedzieć jak chodzi o ustalenie obowiązku podatkowego na czas: ,,nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi". Bowiem art. 66 lit. c omawianej Dyrektywy możliwość wprowadzenia do ustalenia czasu powstania obowiązku podatkowego jakiegoś określonego terminu uzależnia od faktu nie wystawienia faktury, bądź wystawienia jej z opóźnieniem, od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego”. 

Z uwagi na powołany wyrok TSUE 8 sierpnia 2013 roku Minister Finansów wydał interpretację ogólną nr PT3/033/2/323/AEW/13/RD82408, w której wyjaśnił, iż, z uwagi na przedmiotowy wyrok, do podatnika należy wybór momentu powstania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług transportowych i spedycyjnych:

• zgodnie z art.19 ust.13 pkt 2 lit.a ustawy o VAT, z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wykonania usług,

• zgodnie z art.19 ust.1 ustawy o VAT, z momentem wykonania usługi (jeżeli podatnik nie jest obowiązany do wystawienia faktury), lub

• zgodnie z art.19 ust.4 ustawy z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu licząc od dnia wykonania usługi (jeżeli w związku ze świadczoną usługą podatnik ma obowiązek wystawić fakturę).

Przykład 1

Firma transportowa „A” wykonała dwie usługi 30 sierpnia 2013 roku i wystawiła faktury z datą 31 sierpnia:

• od kontrahenta 1 „A” otrzymała zapłatę za usługę 3 września. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał 3 września i w deklaracji podatkowej za ten miesiąc należy wykazać opisaną usługę. „A” może także rozliczyć tę transakcję w deklaracji za sierpień tj. w dacie wystawienia faktury,

• od kontrahenta 2 „A” otrzymała zapłatę 1 października. Zgodnie z przepisami ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstał 29 września tj. 30 dnia, licząc od dnia wykonania usługi transportu; „A” może także rozliczyć podatek należny w deklaracji za sierpień tj. w dacie wystawienia faktury.

WAŻNE: Od 1 stycznia 2014 roku będą obowiązywać zmiany w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, zamieszczone w ustawie z  7 grudnia 2012 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. W nowelizacji ustawy nie został przewidziany szczególny moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych. Zatem począwszy od 2014 roku w stosunku do tych usług należy stosować zasady ogólne.

1.2. Podstawa opodatkowania

Podstawę opodatkowania usług transportowych określa się na podstawie art.29 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem podstawą opodatkowania co do zasady jest obrót. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Natomiast w przypadku gdy pobrano zaliczki, zadatki, przedpłaty lub raty, obrotem jest również kwota otrzymanych zaliczek, zadatków, przedpłat lub rat, pomniejszona o przypadającą od nich kwotę podatku. Dotyczy to również otrzymanych zaliczek na dotacje, subwencje i na inne dopłaty o podobnym charakterze. Jeżeli należność jest określona w naturze, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku.

Ponadto podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze.

1.3. Stawka VAT

Świadczone na terytorium kraju usługi transportu towarów są opodatkowane podstawową stawką VAT 23% (art.41 ust.1 w powiązaniu z art.146a pkt 1 ustawy o VAT).

Dla usług transportu pasażerów zastosowanie ma obniżona stawka 8%, w oparciu o art.41 ust.2 w powiązaniu z art.146a pkt 2 ustawy oraz:

- poz.156 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w której wymieniono usługi taksówek osobowych (PKWiU 49.32),

- poz.155 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w której wymieniono transport pasażerski, miejski i podmiejski (PKWiU 49.31),

- poz.157 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, w której wymieniono pozostały transport lądowy pasażerski, gdzie indziej niesklasyfikowany (PKWiU 49.39).

W przypadku usług transportu sanitarnego, w oparciu o art.43 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązuje zwolnienie od VAT.

Ponadto, zgodnie z art.114 ust.1 w powiązaniu z art.146a pkt 4 ustawy o VAT, podatnicy świadczący usługi taksówek osobowych, z wyłączeniem wynajmu samochodów osobowych z kierowcą (PKWiU 49.32.11.0), mogą wybrać opodatkowanie tych usług w formie ryczałtu według stawki 4%, po uprzednim pisemnym zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca miesiąca poprzedzającego okres, w którym będą stosowali ryczałt. W przypadku wyboru takiej formy opodatkowania, podatnikom tym nie będzie jednak przysługiwało prawo do odliczania VAT od zakupów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

2. Usługi transportowe wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych

2.1. Miejsce świadczenia usług transportowych

Usługi transportowe będą opodatkowane VAT w Polsce, gdy w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług będą uznane za świadczone na terytorium naszego kraju. Zatem dla prawidłowego rozliczenia podatku niezbędne jest określenie miejsca świadczenia danej usługi. Dla prawidłowego określenia miejsca świadczenia usług istotne znaczenie ma natomiast status usługobiorcy. Inne przepisy znajdą bowiem zastosowanie przy określaniu tego miejsca w sytuacji, gdy usługa świadczona jest na rzecz podmiotu posiadającego status podatnika, a inaczej na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem.

W myśl art.28a ustawy o VAT na potrzeby określania miejsca świadczenia usług przez podatnika rozumie się:

a. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art.15 ust.2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art.15 ust.6,

b. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit.a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej.

Podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art.5 ust.1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

2.1.1. Transport pasażerski

Przy ustalaniu miejsca świadczenia usług transportu pasażerów nie ma znaczenia, czy usługobiorca jest podatnikiem, czy też podmiotem nie posiadającym statusu podatnika (np. osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej). Zgodnie bowiem z art.28f ust.1 ustawy o VAT miejscem świadczenia usług transportu pasażerów jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. Usługodawca jest zobowiązany do podzielenia ceny usługi wg klucza kilometrowego i ustalenia podstawy opodatkowania zgodnie z wyliczoną proporcją w poszczególnych krajach, na terytorium których odbywał się transport. Jedynie w sytuacji jeśli usługobiorcą będzie podatnik zarejestrowany w kraju, przez który przebiega transport, wówczas to on będzie zobowiązany do rozliczenia podatku należnego na zasadzie „reverse charge”.

Przykład 2

Polska firma „B” wykonała usługę transportu na zlecenie podatnika z Francji. Transport odbył się na odcinku Francja (Paryż) – Niemcy – Polska (Warszawa) i dotyczył pracowników francuskiej firmy z jej siedziby do polskiego kontrahenta. W tej sytuacji:

• odcinek od Paryża do granicy niemieckiej opodatkowuje firma francuska na zasadzie „reverse charge”,

• trasę przebiegająca przez Niemcy opodatkowuje firma „B” zgodnie z obowiązującymi w tym kraju przepisami,

• trasę na polskim odcinku firma „B” opodatkowuje w kraju (wg stawki VAT 8%).

2.1.2. Usługi transportu towarów świadczone na rzecz podatników

Miejscem świadczenia usług na rzecz podatników, zgodnie z art.28b ust.1 ustawy o VAT, jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art.28b ust.2 ustawy o VAT). Natomiast w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art.28b ust.3 ustawy o VAT). Opisane powyżej zasady ogólne będą miały zastosowanie do określenia miejsca świadczenia usług transportowych.

W świetle przywołanych regulacji, usługi transportu towarów świadczone na rzecz podatników spoza kraju opodatkowane są co do zasady w kraju siedziby usługobiorcy. W związku z tym, w przypadku świadczenia tych usług na rzecz podatnika, obowiązek rozliczenia podatku zostaje przeniesiony na nabywcę, zgodnie z zasadami mechanizmu „reverse charge”. Tym samym polski podatnik, świadcząc usługi transportowe na rzecz innych podatników nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku, gdyż obowiązek ten będzie spoczywał na nabywcy usług, który powyższą transakcję powinien rozpoznać jako import usług transportowych.

Jeżeli usługa nie podlega o...