Pamiętaj!
Według art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (odpowiednio art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) dochodem ze źródła przychodów jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.
Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.
Rozliczenie straty podatkowej
Zgodnie ust. 3 art. 9 (odpowiednio art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:
- obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo
- obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Z tego przepisu wynika zatem, że podatnik ma prawo do rozliczenia straty podatkowej w ciągu kolejnych pięciu lat. Nierozliczenie jej przez pięć lat skutkuje wygaśnięciem prawa do jej odliczenia.
Zgodnie z ogólną zasadą odliczenia straty, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia dochodu do opodatkowania o stratę poniesioną w latach poprzednich.
Warunkami dokonania takiego odliczenia są:
- uzyskanie dochodu z tego samego źródła, z którego poniesiona została strata,
- kwota obniżenia w kolejnych pięciu latach, w których podatnik dokonuje jej odliczenia, nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Przykład 1
Podatnik w roku podatkowym poniósł stratę w prowadzonej działalności w wysokości 30 000 zł. W kolejnym roku podatkowym osiągnął dochód w wysokości 10 000 zł. W drugim roku podatkowym (liczonym od roku poniesienia strat) osiągnął dochód w wysokości 20 000 zł.
Jak powinno wyglądać rozliczenie straty w tych dwóch latach podatkowych?
W zeznaniu za pierwszy rok podatkowy (po roku, w którym podatnik poniósł stratę) będzie miał on prawo do obniżenia dochodu o kwotę 10 000 zł. Kwota obniżenia nie będzie przekraczała 50% wysokości poniesionej straty, czyli 15 000 zł. Pozostanie mu jeszcze do odliczenia 20 000 zł. W zeznaniu za drugi rok podatkowy (po roku, w którym podatnik poniósł stratę) będzie miał on prawo do obniżenia dochodu o kwotę 15 000 zł, czyli do wysokości 50% poniesionej straty. Do odliczenia pozostanie mu jeszcze 5000 zł, które będzie miał prawo odliczyć w kolejnych trzech latach podatkowych.
Jednorazowe odliczenie straty
W myśl art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik może o wysokość poniesionej straty obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł.
Analiza literalnej treści powołanego przepisu prowadzi do wniosku, że ustawodawca pozostawia podatnikowi wybór metody odliczenia poniesionej straty według jednej z dwóch wymienionych w ww. przepisie metod. Podatnik może wybrać metodę wskazaną w pkt 1 albo metodę opisaną w pkt 2 ww. przepisu. Metoda opisana w art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) uprawnia do odliczenia poniesionej straty w zwiększonej wysokości w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych (niezależnie od limitu 50% wysokości straty), przy czym kwota tego odliczenia nie może przekroczyć 5 000 000 zł. Z kolei pozostała nieodliczona kwota straty podlega odliczeniu w pozostałych latach pięcioletniego okresu, a kwota odliczenia w którymkolwiek z tych lat nie może być większa niż 50% kwoty poniesionej straty. Z wykładni powyższego przepisu wynika, że podatnik ma prawo w okresie pięciu lat liczonych od roku, w którym poniósł stratę, do obniżenia dochodu uzyskanego ze źródła, z którego poniósł stratę, w kwocie przewyższającej 50% poniesionej straty, ale nie więcej niż 5 000 000 zł. Prawo to przysługuje tylko w jednym roku podatkowym (w pięcioletnim okresie realizacji prawa do odliczenia straty podatkowej).
Przykład 2
Podatnik poniósł stratę w roku podatkowym w wysokości 70 000 zł. W następnym roku podatkowym uzyskał dochód w wysokości 10 000 zł. Od tego dochodu odliczył stratę w wysokości 10 000 zł (kwota odliczenia nie przekraczała 50% poniesionej straty, czyli 35 000 zł). W następnym roku podatkowym osiągnął dochód w wysokości 20 000 zł, od którego odliczył kwotę 20 000 zł (kwota odliczenia nie przekraczała również 50% poniesionej straty, czyli 35 000 zł). Łącznie w ciągu dwóch lat odliczył 30 000 zł. W trzecim roku, licząc od roku podatkowego, w którym podatnik poniósł stratę, osiągnął dochód w wysokości 40 000 zł. Czy podatnik będzie miał prawo do skorzystania z jednorazowego odliczenia pozostałej straty od osiągniętego w tym roku dochodu w wysokości 40 000 zł?
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnikowi przysługuje prawo do jednorazowego odliczenia straty w wysokości nieprzekraczającej 5 000 000 zł także w przypadku, gdy odliczana wysokość przekracza 50% poniesionej straty. Podatnik może zatem dokonać obniżenia osiągniętego dochodu o kwotę pozostałej do odliczenia straty w wysokości 40 000 zł, pomimo że przekracza ona 50% wysokości poniesionej straty.
W interpretacji ww. artykułu pojawiła się wątpliwość, czy dokonanie odliczenia od dochodu nie wyższej niż 50% poniesionej straty w pierwszym roku podatkowym pięcioletniego okresu, w którym podatnik może rozliczyć poniesioną stratę, nie powoduje, że podatnik dokonał wyboru odliczania poniesionej straty na podstawie art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skutkowałoby to tym, że w którymkolwiek roku podatkowym z tego pięcioletniego okresu pomniejszenie dochodu o poniesioną stratę nie mogłoby już przekroczyć 50% jej wysokości. Poza tym w przepisie jest mowa o odliczeniu w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych kwoty nieprzekraczającej 5 000 000 zł.
Przy stosowaniu wskazanej metody odliczenia straty podatkowej pojawiły się wątpliwości co do wykładni powyższego przepisu. W piśmie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 września 2021 r., sygn. 0111-KDIB1-3.4010.299.2021.1.AN, wyjaśniono wątpliwości co do możliwości rozliczenia straty podatkowej jednorazowo do kwoty 5 000 000 zł, w przypadku gdy podatnik w pierwszym roku rozliczenia poniesionej straty wybrał metodę z ograniczeniem do 50% jej wysokości. Podatnik zadał pytanie, czy w roku 2021 może odliczyć jednorazowo pozostałą kwotę straty podatkowej za rok 2019, jeżeli rozpoczął odliczanie straty już w roku 2020, stosując metodę do 50% poniesionej straty.
W odpowiedzi Dyrektor KIS stwierdził, że wprowadzenie możliwości jednorazowego odliczenia nie zmieniło zasad dotyczących rozliczania straty podatkowej w poszczególnych latach pięcioletniego okresu. Oznacza to, że przedsiębiorca ma prawo rozłożyć dokonanie takiego odliczenia na dowolne lata tego okresu, przy zachowaniu jednakże określonych przez ustawodawcę limitów (tj. dotyczących jednorazowego odliczenia – 5 000 000 zł i 50% odliczenia). Wybór metody rozliczenia straty, tj. jednorazowo lub według obowiązującej wcześniej metody (tj. przez pięć kolejnych lat podatkowych do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym 50% kwoty poniesionej straty), należy do podatnika.
Pamiętaj!
W przypadku kiedy rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy, po raz pierwszy jednorazowo można rozliczyć stratę poniesioną w 2019 r. z dochodem osiągniętym w 2020 r. Dopiero w rozliczeniu rocznym składanym za 2020 r. przedsiębiorca, który wykazał stratę w 2019 r., może ją rozliczyć w całości, oczywiście o ile osiągnął wystarczająco wysoki dochód, pozwalający na zmniejszenie podstawy opodatkowania za 2020 r. o pełną kwotę straty z 2019 r.
Uwzględniając treść przytoczonych przepisów, należy stwierdzić, że podatnik może odliczyć stratę z dochodów osiągniętych w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Podatnik ma w tym zakresie możliwość wyboru, w których latach i w jakiej wysokości dokonuje odliczeń, z zachowaniem warunku co do dopuszczalnej kwoty odliczenia w roku podatkowym w zależności od wyboru dostępnej metody rozliczenia straty. Wnioskodawca może zatem odliczyć stratę w jednym z pięciu kolejnych następujących po sobie lat podatkowych jednorazowo – maksymalnie do wysokości 5 000 000 zł.
Przykład 3
Podatnik poniósł w roku podatkowym dużą stratę. W kolejnych trzech latach uzyskał dochód. W trzecim roku wysokość dochodu była na tyle wysoka, że podatnik mógł skorzystać z odliczenia straty do wysokości 5 000 000 zł. Odliczenie straty w okresie trzech pierwszych lat (w tym w trzecim roku do kwoty 5 000 000 zł) nie rozliczyło w całości straty podatnika.
Czy skorzystanie przez podatnika z jednorazowego odliczenia straty do kwoty 5 000 000 zł w trzecim roku liczonym od roku podatkowego, w którym podatnik poniósł stratę, pozwala mu na odliczenie pozostałej nierozliczonej straty w czwartym i piątym roku?
W sytuacji gdy strata podatkowa będzie wyższa niż wskazany limit 5 000 000 zł, to nieodliczona w ten sposób kwota (nadwyżka) będzie mogła zostać rozliczona na ogólnych zasadach, tj. w pozostałych latach z tego pięcioletniego okresu, ale wyłącznie przy zastosowaniu limitu 50% odliczenia w jednym roku. Wprowadzenie metody jednorazowego odliczenia nie zmieniło zasad dotyczących rozliczania straty podatkowej w poszczególnych latach pięcioletniego okresu. W związku z tym przedsiębiorca ma prawo rozłożyć dokonanie takiego odliczenia na dowolne lata tego okresu, przy zachowaniu jednakże określonych przez ustawodawcę limitów (tj. dotyczących jednorazowego odliczenia – 5 000 000 zł i 50% odliczenia).
Stanowisko to wynika z treści art. 9 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z którym nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.
Przepis art. 9. ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 7 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), zgodnie z art. 38 ust. 2 wymienionej ustawy, ma zastosowanie do strat powstałych po 31 grudnia 2018 r. Oznacza, że podatnicy, którzy ponieśli stratę po 31 grudnia 2018 r., mogą odliczyć już 100% straty, o ile strata ta nie przekracza 5 000 000 zł. Jeżeli zaś strata ta przekracza kwotę 5 000 000 zł, to podatnik może jednorazowo odliczyć stratę do tej kwoty, a o pozostałą część podatnicy mogą obniżyć dochód osiągnięty tylko w pięciu kolejnych następujących latach podatkowych w wysokości nieprzekraczającej 50% kwoty tej straty. Powyższy przepis odwołuje się do jednorazowego obniżenia dochodu o stratę podatkową nieprzekraczającą kwoty 5 000 000 zł. Zatem limit 5 000 000 zł dotyczy rozliczenia straty podatkowej każdego roku podatkowego następującego po 31 grudnia 2018 r. z osobna.
Ważne!
Podatnik może obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, co oznacza, że limit 5 000 000 zł należy odnieść osobno do straty każdego roku podatkowego.
Strata na działalności zwolnionej z podatku dochodowego
Według art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przy ustalaniu dochodu, o którym mowa w ust. 1, stanowiącego podstawę opodatkowania, nie uwzględnia się przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z przywołanych przepisów wynika, że przy ustalaniu wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie uwzględnia się przychodów ze źródeł, które są wolne od podatku. Przychody te (i związane z nimi wydatki) nie mogą wpływać na wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1968/16, stwierdził, że: „zarówno przychody, jak i koszty wpływające na dochód podatnika (przeznaczony na cele statutowe) pozostają neutralne podatkowo, bowiem tworzą dochód zwolniony z opodatkowania. Konsekwentnie przy ustalaniu straty na całokształcie działalności podatnika – powyższych przychodów i kosztów ich uzyskania – również się nie uwzględnia. Wystąpienie »straty w znaczeniu ekonomicznym«, tj. wydatkowanie przez podatnika większej ilości środków niż faktycznie uzyskane z tytułu prowadzonej działalności w danym okresie rozliczeniowym, lecz bez uwzględnienia przychodów i odpowiadających im kosztów dotyczących dochodów wolnych od podatku, nie może, w świetle przywołanych definicji dochodu i straty, przekładać się na pomniejszenie dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., a który to stanowi podstawę do obliczenia podatku wynikającego z art. 25 ust. 4 u.p.d.o.p.”.
Oznacza to, że strata na działalności zwolnionej z podatku dochodowego (statutowej) nie może obniżać dochodu podlegającego opodatkowaniu. Odnosząc się do treści art. 7 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy podkreślić, że chodzi tu o stratę w rozumieniu prawa podatkowego, gdyż tylko o taką stratę można obniżyć dochód, a nie o stratę w se...
