Import usług – podatek należny i naliczony

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 7 sierpnia 2020 roku 0114-KDIP1-2.4012.187.2020.1.RD. 

Sytuacja Podatnika

Podatnik świadczył w okresie od czerwca 2017 r., do maja 2018 r. usługi (głównie obsługi administracyjnej) na rzecz zleceniodawców z Wielkiej Brytanii. Usługi te polegały przede wszystkim na bieżącej obsłudze maili, weryfikacji kompletności dokumentacji przedłożonej przez klientów, obsługi telefonów i komunikatorów internetowych samodzielnie lub przez podwykonawców oraz bieżący nadzór nad podwykonawcami. 
W ramach obsługi administracyjnej Podatnik pozyskiwał część usług objętych obowiązkiem podatku VAT, od innego podwykonawcy - spółki A. Itd. z Wielkiej Brytanii. Usługi A. Itd. realizowane były w sposób ciągły z okresami rozliczeniowymi miesięcznymi i polegały, w uproszczeniu, na bieżącej weryfikacji zgromadzonej dokumentacji. Spółka A. Itd. również w tamtym okresie była czynnym podatnikiem VAT i z tytułu świadczonych usług wystawiała faktury VAT zgodnie z rygorem odwrotnego obciążenia. 
W związku ze świadczonymi usługami wystawiona była również faktura za obsługę w miesiącu maj 2018 roku, z której to Podatnik w całości uwzględnił VAT należny i naliczony w deklaracji złożonej za ten miesiąc. Jednakże Podatnik dokonał zapłaty tytułem zaliczki częściowo już w kwietniu 2018 roku, a zatem w okresie rozliczeniowym poprzednim. Mimo to, pełna kwota wynikająca z przedmiotowego importu usług, zarówno podatku należnego i naliczonego, wykazana została za miesiąc maj 2018 r. 
Z uwagi na utratę kontrahentów i brak skuteczności w uzyskaniu nowych klientów Podatnik od czerwca 2018 nie wystawia faktur sprzedażowych oraz jedynie nieliczne faktury kosztowe typu: najem lub comiesięczne usługi księgowe. 
Nieprawidłowość w braku wykazania kwoty wypłaconej zaliczki dostrzeżono dopiero w lutym 2020 roku.

Stanowisko Dyrektora

1. Z art. 86 ust. 10b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. wynika, że dla obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego istotne jest równoczesne uwzględnienie kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji podatkowej (tj. tej, w której rozlicza się podatek VAT z uwzględnieniem terminu powstania obowiązku podatkowego), przy czym nie może to nastąpić później niż w ciągu trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli następuje to w terminie późniejszym, podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale wykona je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. 
Dyrektor wskazał, że przytoczona norma prawna nie modyfikuje zasady wykazania podatku należnego umożliwiając podatnikowi jego wykazanie w kolejnym (w przedmiotowym przypadku w maju 2018 r.) miesiącu od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu usług. Obowiązek podatkowy w odniesieniu do wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 r. powstał w kwietniu 2018 r. i w deklaracji podatkowej za kwiecień 2018 r. powinno to być uwzględnione.
Dyrektor wskazał, że w przypadku gdy Podatnik dokonał zapłaty zaliczki w kwietniu 2018 roku, lecz przed upływem trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do wpłaconej zaliczki powstał obowiązek podatkowy 
- powinien kwotę podatku należnego wykazać w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wpłaty tej zaliczki. 
2. Zgodnie z art. 86 ust. 10i ustawy o VAT, w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej, 
Dyrektor wskazał, że z uwagi na to, iż Podatnik nie wykazał kwoty podatku należnego z tytułu wpłaconej zaliczki w zakresie importu usług w deklaracji podatkowej, w której był obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (czyli w myśl art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy), nie może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy (tj. w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy). 
W tej sytuacji zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy – Podatnik jest zobowiązany dokonać korekty deklaracji podatkowej, w której obowiązany był rozliczyć podatek należny od zaliczki w zakresie importu usług. Natomiast kwotę podatku naliczonego powinien odpowiednio zwiększyć w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej tj. „na bieżąco”. Pomimo tego, że od czerwca 2018 r. Podatnik nie wystawia faktur sprzedażowych, prawo do odliczenia w zakresie wpłaconej zaliczki w kwietniu 2018 roku odnośnie importu usług nadal mu przysługuje. Podatek należny z tej transakcji powinien zostać wykazany w korekcie deklaracji składanej za kwiecień 2018 roku.

Podstawa prawna: art. 86 ust. 10b , 10i ustawy o podatku od  towarów i usług