Odliczenie VAT przez dealera od aut zastępczy na czas napraw gwarancyjnych

Odpowiedź

Salon (serwis samochodowy), dalej ASO, będzie miał prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i używaniem (eksploatacją) samochodów zastępczych (do 3,5 tony) przez klientów w czasie napraw gwarancyjnych. Warunkiem pełnego odliczenia jest stworzenie instrukcji zabezpieczającej przed użyciem auta przez pracowników do celów prywatnych, natomiast użyczenie klientom jest elementem umowy gwarancji, a więc występuje tu ścisły związek z wykorzystaniem aut zastępczych do celów działalności gospodarczej Czytelnika. 

Uzasadnienie
Polski ustawodawca w sposób szczególny (lex specialis) uregulował zagadnienie możliwości odliczania 100% podatku naliczonego od wydatków związanych z zakupem i używaniem (eksploatacją) samochodów osobowych (do 3,5 tony) na cele związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług (u.p.t.u.). Generalna zasada polega na tym, iż, co do zasady, czynny podatnik odlicza 50% podatku naliczonego, chyba że spełni określonego typu warunki i dopiero wtedy będzie miał prawo do odliczania 100% podatku. Zgodnie z art.86a ust.1 oraz ust.3 u.p.t.u. w przypadku wydatków związanych z pojazdami samochodowymi kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, stanowi 50% kwoty podatku wynikającej z faktury otrzymanej przez podatnika. Przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy pojazdy samochodowe są  wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika.

Jednocześnie ustawodawca bardzo ogólnie wskazuje co oznacza użycie samochodu do celów działalności gospodarczej podatnika. Zgodnie z ust.4 art.86a u.p.t.u. pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli: 
1) sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub 
2) konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest nieistotne.

O ile punkt drugi cytowanego artykułu nie nastręcza problemów w wykładni literalnej i jest łatwy do zastosowania, to bardzo poważnym problemem jest punkt 1, a w szczególności sformułowania: „zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania” oraz „wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą”. Zbitka powyższych sformułowań może prowadzić i prowadzi nadal organy podatkowe do takiego rozumienia przepisu, że nawet jednorazowe użycie samochodu do celów innych niż związanych z działalnością gospodarczą, powoduje utratę do odliczenia w wysokości 100% podatku naliczonego. 
Należy jednakże zauważyć, że wykładnia powyższego przepisu powinna brać pod uwagę obiektywny fakt, że zasady użycia samochodu nie są w stanie uniemożliwić pracownikowi lub osobie trzeciej użycie samochodu do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika w rozumieniu art.15 ust.1 u.p.t.u. Ustalone zasady używania auta to przecież w praktyce regulamin lub instrukcja, natomiast faktem jest, że jeżeli dojdzie do użycia samochodu przez pracownika do celów prywatnych, to rzeczywiście mamy do czynienia z celem niezwiązanym z działalnością gospodarczą. Tak samo będzie w sytuacji, gdy pod pozorem umowy najmu z pracownikami co do służbowych samochodów, pracodawca będzie chciał odliczać 100% podatku naliczonego. 

Inną natomiast kwestią jest rozumienie (do tej pory często błędne) sformułowania o wykluczeniu użycia samochodu do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika. Otóż warto przytoczyć treść art.15 ust.2 i 3 u.p.t.u.: Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przyjmując, że samochód zastępczy to towar, to mamy do czynienia z następującą sytuacją: 

• umowa dealerska z producentem (zazwyczaj z generalnym przedstawicielem koncernu na Polskę) zobowiązuje ASO do posiadania określonej ilości aut zastępczych – na czas napraw gwarancyjnych lub serwisu,
• ASO sprzedając samochód klientom (nie jest istotne, kto jest nabywcą) zobowiązuje się do zapewnienia aut zastępczych w określonych sytuacjach – wynika to z zawartej umowy z nabywcą.

Powstaje zatem podstawowe pytanie czy samochody zastępcze są wykorzystywane do celów działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Odpowiedź jest pozytywna, gdyż zawsze warto odpowiedzieć na pytanie w takim przypadku – w jakim celu jest wydawany samochód osobie trzeciej. W przypadku aut zastępczych jest to wynik realizacji umowy kupna – sprzedaży samochodów osobowych dokonywanych przez dealera, a sprzedaż ta podlega opodatkowaniu VAT. Powyższą argumentację potwierdza wyrok NSA z dnia 28.06.2018 r., sygn. 1395/16, gdzie wskazano następująco:  „W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni akceptuje stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że udostępnienie niektórych pojazdów dealera samochodowego do celów demonstracyjnych oraz umożliwienie klientowi odbycia jazdy próbnej, podobnie jak przemieszczenie pojazdów związane z ich przygotowaniem do używania (tankowanie, mycie, woskowanie itp.) nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia w ramach działalności gospodarczej. W tym przypadku wydanie pojazdu osobie trzeciej, nie będącej pracownikiem podatnika, służy bezpośrednio działalności gospodarczej i realizacji celu związanego z tą działalnością”. I dalej: „Celny jest 
w tym kontekście argument spółki, że przykładowo w wypadku udostępnienia samochodu zastępczego na podstawie umowy użyczenia klientowi serwisu, klient ten nie wykonuje jazd w celu związanym z działalnością gospodarczą spółki, ale we własnych celach zawodowych, czy prywatnych. Nie oznacza to jednak, że spółka udostępnia pojazd w innym celu niż jej działalność gospodarcza”.

Reasumując, spółka (ASO) wydając auta zastępcze klientom, właśnie prowadzi działalność gospodarczą (obiektywnie) jak i w rozumieniu VAT (związek pośredni z czynnościami opodatkowanymi) – jako skutek wykonania umów sprzedaży aut. Może zatem odliczać 100% podatku naliczonego od eksploatacji aut zastępczych. 

Ewidencja w deklaracjACH: VAT-7 (19) nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych należy wykazać w poz. 43 wartość netto i w poz. 44 podatek naliczony, natomiast nabycie towarów i usług pozostałych odpowiednio w poz. 45  i w poz. 46. 

Podstawa prawna: art.86a ust.1 i ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług.