Odwrotne obciążenie a odliczenie podatku

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 20 stycznia 2020 roku Nr 0111-KDIB3-3.4012.462.2019.1.MAZ. 

Sytuacja Podatnika

Spółka, jako czynny podatnik VAT, dokonuje importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów  oraz nabywa na terytorium Polski, od podmiotów zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, towary i usługi objęte mechanizmem krajowego odwrotnego obciążenia. Nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku z tymi transakcjami mogą zdarzać się sytuacje niezawinione przez Spółkę, że z różnych przyczyn (szczegółowo wyspecyfikowanych w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. zbyt późnego wystawienia faktury przez kontrahenta; opóźnienia w doręczeniu faktury; wystawienia wadliwej faktury; wystawienia faktury z wadliwą stawką; wydłużonego czasu akceptacji faktury) Spółka nie uwzględni w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nabytych towarów i usług, kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji. 

Stanowisko Dyrektora

Stosownie do art.86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 4 lit. c - powstaje zgodnie z ust. 10, pod warunkiem że podatnik:
a. otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrz-wspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,
b. uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W przypadku importu usług oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy), podatnik powinien uwzględnić kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (tj. zgodnie z art. 86 
ust. 10b pkt 3 ustawy). 
Zgodnie z art. 86 ust. 10g ustawy, w przypadku nieotrzymania w terminie, o którym mowa w ust. 10b pkt 2 lit. a, faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, podatnik jest obowiązany do odpowiedniego pomniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym upłynął ten termin.
W myśl art. 86 ust. 10h ustawy, otrzymanie przez podatnika faktury dokumentującej dostawę towarów, stanowiącą u podatnika wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie późniejszym niż określony w ust. 10b pkt 2 lit. a, upoważnia podatnika do odpowiedniego powiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał tę fakturę.
Dyrektor wskazał, że w konsekwencji spełnienia warunków podanych powyżej – dotyczących importu usług, WNT oraz transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia – w terminie późniejszym (niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy), podatnik nie traci prawa do odliczenia podatku, ale zrealizuje je w deklaracji podatkowej składanej „na bieżąco”. Bowiem w przypadku uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek, w terminie późniejszym niż wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz pkt 3 ustawy, podatnik może odpowiednio zwiększyć kwotę podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin do złożenia deklaracji podatkowej – stosownie do art. 86 ust. 10i ustawy. W przypadku importu usług lub transakcji nabycia towarów i usług objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, dla których podatnikiem jest ich usługobiorca lub nabywca, brak faktury lub posiadanie wadliwej faktury nie stoi na przeszkodzie do terminowego uwzględnienia podatku należnego, tj. w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg posiadania faktury lub też prawidłowo sporządzonej faktury nie został bowiem wymieniony w art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy, jako warunek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy.
Natomiast co do transakcji WNT Dyrektor wskazał, że w przypadku nieotrzymania faktury wystawionej na rzecz podatnika przez unijnego dostawcę, w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, zastosowanie znajdą regulacje prawne zawarte 
w art. 86 ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy, dotyczące pomniejszenia i powiększenia kwoty podatku naliczonego w odpowiednich okresach rozliczeniowych. 
Z powodu nieotrzymania we wskazanym terminie faktury nie powstanie bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy. Podatnik nie traci bezwzględnie prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nawet wówczas, gdy nie dokonał tego w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy, pod warunkiem, że stosownych korekt dokona nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od końca roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. 
Dyrektor wyjaśnił, że nieco odmienna sytuacja powstaje w okolicznościach, gdy Podatnk otrzymuje wadliwie wystawioną fakturę lub też fakturę, która będzie oczekiwała na akceptację, która nastąpi po 3 miesiącach od końca miesiąca, 
w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT. W tych przypadkach Spółka faktycznie posiada fakturę dokumentującą WNT, co w świetle literalnego rozumienia przepisów art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy oznacza, że Podatnik otrzymał fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zatem posiadanie wadliwie wystawionej faktury, a tym bardziej faktury, która wymaga wyłącznie akceptacji Spółki, nie stanowi o braku faktury, który świadczyłby o niespełnieniu przepisu art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. a ustawy. W takich przypadkach to sam Podatnik podejmuje decyzję o niewykazywaniu transakcji WNT w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy.
Podsumowując, Dyrektor uznał, że Podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz transakcji krajowych objętych mechanizmem odwrotnego obciążenia, przez korektę deklaracji VAT, w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli taka korekta zostanie złożona później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Ponadto, Podatnik nie będzie mógł odliczyć podatku naliczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, jeżeli fakturę dokumentującą WNT Spółka otrzyma po okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu WNT.

Podstawa prawna: art. art.86 ust. 10b pkt 2 i 3, ust. 10g oraz art. 86 ust. 10h ustawy o podatku od towarów i usług.