Opodatkowanie VAT oraz dokumentowanie czynności wypłaty Płatności Gwarancyjnych

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 5 lutego 2019 roku, nr 0114-KDIP4.4012.29.2019.1.RK.

Sytuacja Podatnika

Podatnik jest właścicielem lokalu niemieszkalnego, na który składa się budynek biurowy Y. wraz z należącą do niego powierzchnią wspólną i magazynową oraz miejscami parkingowymi w garażu podziemnym, które na podstawie umowy współwłaścicieli kompleksu biurowego (właścicieli lokali stanowiących odrębną własność) zostały przydzielone Podatnikowi do wyłącznego korzystania. Pod koniec czerwca 2017r. Zbywca dokonał sprzedaży udziałów S. na rzecz spółki prawa holenderskiego, G. Na dzień Transakcji, S była komandytariuszem w spółce Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa. Z kolei, Y. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa, na dzień Transakcji, była właścicielem 100% akcji Podatnika. 
Zależność ta spowodowała, iż cena udziałów S ustalona na potrzeby Transakcji uzależniona była m.in. od wartości akcji Podatnika. Wartość akcji Podatnika zależała natomiast m.in. od możliwej do osiągnięcia stopy zwrotu z inwestycji, tj. stosunku dochodów operacyjnych do wartości Nieruchomości. Na potrzeby Transakcji przyjęto, iż cała dostępna do wynajmu powierzchnia Nieruchomości, której właścicielem jest Spółka, będzie w pełni wynajęta i wyposażona. Na podstawie takiego założenia określono wartość akcji Pofatnika, a to z kolei przełożyło się na wartość (cenę) udziałów S określoną na potrzeby Transakcji. Transakcja była związana z restrukturyzacją projektów inwestycyjnych w ramach grupy kapitałowej G. Spółki zaangażowane w Transakcję, pośrednio jak i bezpośrednio, należą czy też są pod kontrolą grupy kapitałowej G i są podmiotami powiązanymi w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W celu zapewnienia adekwatności zastosowanej ceny za udziały S, pomiędzy Wnioskodawcą a Zbywcą została zawarta umowa gwarancyjna.
Umowa Gwarancyjna ma na celu zapewnienie Spółce wymaganego poziomu dochodów operacyjnych, dzięki czemu cena, jaką zapłacił G, a jaką Zbywca uzyskał ze sprzedaży udziałów S, będzie odpowiadała założeniom, którymi kierowali się Zbywca i G ustając wartość udziałów S. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej równocześnie z Transakcją było warunkiem przeprowadzania Transakcji ze strony G. Cel Umowy Gwarancyjnej zostanie osiągnięty poprzez zapewnienie Spółce takiej sytuacji ekonomicznej, jaka miałaby miejsce w przypadku, gdyby cała dostępna powierzchnia Nieruchomości była wynajęta przez cały okres obowiązywania Umowy Gwarancyjnej. Sposób ustalania wysokości wypłat gwarancyjnych zakłada, iż obejmują one (i) wartość utraconych dochodów związanych z niewynajęciem części powierzchni Nieruchomości oraz opłat serwisowych (kosztów eksploatacyjnych) związanych z tą powierzchnią, (ii) wartość zachęt, jakie Spółka może być zobowiązana zapewnić w celu znalezienia najemców na niewynajęte części Nieruchomości oraz (iii) koszty komercjalizacji niewynajętej powierzchni na potrzeby jej wynajmu, m.in. poprzez przygotowanie powierzchni na przyjęcie nowego najemcy, koszty związane z poszukiwaniem nowych najemców, itp.
Konstrukcja Umowy Gwarancyjnej zakłada odtworzenie sytuacji ekonomicznej Spółki właściwej dla pełnego wynajmu Nieruchomości. Jeżeli wystąpią sytuacje, gdzie przez pewien okres jakaś część Nieruchomości pozostanie niewynajętą, na podstawie Umowy Gwarancyjnej Spółka otrzyma płatności, które doprowadzą jej dochód operacyjny do poziomu, jaki miałby miejsce w przypadku pełnego wynajmu Nieruchomości. Wyrównanie dochodu operacyjnego na podstawie Umowy Gwarancji może mieć miejsce zarówno poprzez uzupełnienie przychodów (opłat czynszowych i serwisowych, itp.), jak i pokrycie kosztów (zachęty dla najemców, opłaty za komercjalizację, itp.). Płatności Gwarancyjne są kalkulowane i wypłacane w oparciu o miesięczne okresy rozliczeniowe, mają charakter bezzwrotny. Umowa Gwarancyjna przewiduje mechanizm indeksacji wysokości Płatności Gwarancyjnych w oparciu o zharmonizowany wskaźnik cen konsumpcyjnych publikowany przez Eurostat. Zawarcie Umowy Gwarancyjnej przez Zbywcę jest efektem zobowiązań Zbywcy wobec G wynikających z umowy sprzedaży udziałów S, gdzie wartość udziałów S ustalono m.in. przy założeniu określonego poziomu rentowności Spółki właściwego dla sytuacji pełnego wynajmu powierzchni Nieruchomości. W zamian za Płatności Gwarancyjne Zbywca nie otrzymuje jakichkolwiek świadczeń ze strony Spółki. W szczególności Zbywca nie uzyskuje prawa do korzystania z niewynajętej powierzchni Nieruchomości.
Zdaniem Podatnika z tytułu zawarcia Umowy Gwarancyjnej lub jej realizacji (tj. wypłaty Płatności Gwarancyjnych) nie dochodzi do wykonania przez Spółkę lub Zbywcę czynności podlegających opodatkowaniu VAT i Wnioskodawca ani Zbywca nie mają obowiązku dokumentowania realizowanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT.

Stanowisko Dyrektora

W wyniku analizy opisu sprawy i obowiązujących przepisów Dyrektor stwierdził, że wypłata Płatności Gwarancyjnych wypełnia kryteria pozwalające uznać je jako nieopodatkowane VAT. Płatności te nie są bowiem w rzeczywistości wynagrodzeniem za jakąkolwiek usługę świadczoną przez Spółkę. Wypłata Płatności Gwarancyjnych będzie miała charakter rekompensacyjny. W ramach Umowy Gwarancyjnej nie istnieje również żadna bezpośrednia korzyść po stronie Zbywcy w związku z dokonywanymi płatnościami. Zbywca nie otrzymuje od Spółki żadnego wynagrodzenia za udzielenie gwarancji. W konsekwencji, wypłaty Płatności Gwarancyjnych przez Zbywcę na rzecz Spółki nie można uznać za wynagrodzenie z tytułu jakichkolwiek czynności opodatkowanych podatkiem VAT wymienionych w art.5 ust. 1 ustawy. Otrzymywane przez Podatnika Płatności Gwarancyjne nie będą podlegały opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z art.106b ust. 1 ustawy o VAT, podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż, a także dostawę towarów i świadczenie usług, o których mowa w art. 106a pkt 2, dokonywane przez niego na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (...). Art.2 pkt 22 ww. ustawy wskazuje, że przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.  
Otrzymana przez Wnioskodawcę (Nabywcę) kwota Świadczeń Gwarancyjnych nie będzie stanowiła wynagrodzenia ani za dostawę towarów, ani za świadczenie usług na rzecz Zbywcy. Oznacza to, że w zamian za otrzymane świadczenie nie dojdzie do sprzedaży w rozumieniu art.2 pkt 22 ustawy. Wobec tego, w związku z otrzymanym świadczeniem Nabywca nie będzie zobowiązany do dokumentowania otrzymanych Płatności Gwarancyjnych fakturami VAT. Obowiązku dokumentowania Płatności Gwarancyjnych nie będzie miał również Zbywca, w związku z tym, że po jego stronie nie dojdzie również do dokonania sprzedaży.

Podstawa prawna: art.2 pkt 22, art.5 ust.1 pkt 1, art.7 ust.1, art.8 ust.1, art.106b ust.1 ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług