Opodatkowanie/zwolnienie sprzedaży nieruchomości/nakładów, korekta podatku należnego

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 6 października 2020 roku, nr 0113-KDIPT1-2.4012.468.2020.2.JS.

Sytuacja Podatnika

Podatnik - Spółka z o.o. jest czynnym podatnikiem VAT wykonującym wyłącznie czynności opodatkowane.  20.02.2020 r. nabyła aktem notarialnym od Sp. z o.o. własność nieruchomości, zabudowaną budynkiem handlowo-usługowym wraz z parkingiem i drogą manewrową. Ustalając cenę sprzedaży strony pomniejszyły wartość nieruchomości o wysokość nakładów poczynionych na tą nieruchomość przez Podatnika, któremu przysługiwało prawo do ich zwrotu. Transakcja ta została opodatkowana VAT przy zastosowaniu stawki 23%, a w podstawie opodatkowania strony ujęły wartość budynku i budowli wraz z gruntem. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony.
W dacie zawarcia umowy dzierżawcą tej nieruchomości był Podatnik, który wzniósł budynek wraz z towarzyszącymi mu budowlami na gruncie, który nie był jego własnością, ale którym mógł, na podstawie umowy zawartej ze współwłaścicielami, dysponować na cele budowlane zgodnie z art. 32 ust. 4 ustawy z dn. 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane. 20.12.2016 r. dzierżawca zawarł ze sprzedającym umowę dzierżawy gruntu, na którym posadowiony był budynek wraz z parkingiem i drogą manewrową. Roszczenie dzierżawcy o zwrot nakładów na nieruchomość poczynionych na wybudowanie budynku oraz budowli zostało zabezpieczone hipoteką wpisaną do wskazanej wyżej księgi wieczystej.
Sprzedawca nabył tą nieruchomość obciążoną roszczeniem dzierżawcy o zwrot nakładów od poprzednich właścicieli aktem notarialnym z 21.11.2016 r., przed uzyskaniem przez dzierżawcę pozwolenia na użytkowanie. Współwłaściciele, od których nieruchomość nabył sprzedający byli osobami fizycznymi, a nieruchomość wchodziła do ich majątku prywatnego, transakcja nie podlegała VAT.
Dzierżawca rozliczył podatek naliczony od nabycia towarów i usług wykorzystanych przy budowie budynku oraz budowli. Nie wykorzystywał budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą na potrzeby własnej działalności, ale jeszcze w grudniu 2016 r. oddał w najem, a czynność ta była opodatkowana  VAT. Z tytułu usług najmu wystawiał faktury, a wykazany w nich podatek rozliczał jako należny. Od dnia uzyskania pozwolenia na użytkowanie dzierżawca nie dokonywał w budynku ani budowlach nakładów, które winny być uznane za ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.
2.02.2020 r. Podatnik nabył od dzierżawcy nakłady poczynione na wybudowanie budynku oraz parkingu i drogi dojazdowej. Również ta transakcja została przez strony opodatkowana VAT wg stawki 23%, a podstawą opodatkowania była wartość budynku i budowli zakwalifikowanych jako nakłady na cudzym gruncie. 
4.03.2020 r. Podatnik sprzedał umową zawartą w formie aktu notarialnego zarówno grunt jak i znajdujące się na nim budynek i budowle podmiotow, będącemu dotychczasowym najemcą. Transakcja została opodatkowana wg stawki 23%. Strony transakcji rozliczyły wykazany w fakturze podatek odpowiednio jako należny i naliczony. 

Stanowisko Dyrektora

1. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
   Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki lub budowle, rozstrzyga przepis art. 29a ust. 8 ustawy, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu 
   Dyrektor stwierdził, iż przedmiotem dokonanej przez sprzedającego na rzecz Podatnika w dniu 20.02.2020 r. dostawy nieruchomości był wyłącznie grunt, stanowiący działkę nr 1, którego dostawa powinna być opodatkowana podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
2. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 – stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy – rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). 
   Dyrektor uznał, że odpłatna czynność zbycia przez dzierżawcę na rzecz Podatnika w dniu 20.02.2020 r. nakładów poniesionych na wybudowanie budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą manewrową stanowiła odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy, a tym samym podlegała opodatkowaniu tym podatkiem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.
3. Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
   - dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
   - pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
   
   Dyrektor stwierdził, że sprzedaż budynku handlowo-usługowego wraz z parkingiem i drogą manewrową nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż w odniesieniu do ww. budynku i budowli nastąpiło pierwsze zasiedlenie w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy oraz pomiędzy pierwszym zasiedleniem przedmiotowego budynku i budowli a datą ich dostawy dokonaną przez Podatnika upłynęło ponad dwa lata.
   
   Zatem, z uwagi na fakt, że od pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży przez Podatnika upłynął okres dłuższy niż 2 lata i jednocześnie nie ponoszono nakładów na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej budynku ani budowli, to w odniesieniu do ww. budynku handlowo-usługowego oraz parkingu i drogi manewrowej zostały spełnione przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku określone w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
   W związku z powyższym – na podstawie art. 29a ust. 8 ustawy – również sprzedaż gruntu, z którym związany jest ww. budynek i budowle korzystała ze zwolnienia od podatku VAT w oparciu o przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.
4. Na mocy art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy – w przypadku gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury - podatnik wystawia fakturę korygującą. W myśl art. 29a ust. 13 ustawy, w przypadkach, o których mowa w ust. 10 pkt 1-3, obniżenia podstawy opodatkowania, w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze z wykazanym podatkiem, dokonuje się pod warunkiem posiadania przez podatnika, uzyskanego przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługobiorca otrzymał fakturę korygującą, potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługobiorcę, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługobiorcę faktury korygującej po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia faktury korygującej za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Przepis ust. 13 stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze i wystawienia faktury korygującej do faktury, w której wykazano kwotę podatku wyższą niż należna – art. 29a ust. 14 ustawy.
Dyrektor uznał, że zaistniały przesłanki, o których mowa w art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy. Tym samym Podatnik jest uprawniony do wystawienia faktury korygującej mającej na celu skorygowanie stawki i kwoty podatku VAT. Przy czym, warunkiem uwzględnienia wystawionej faktury korygującej w rozliczeniu VAT jest uzyskanie przez Podatnika potwierdzenia odbioru wystawionej faktury korygującej przez nabywcę (tj. podmiot trzeci), stosownie do art. 29a ust. 13 w związku z art. 29a ust. 14 ww. ustawy.
Jednocześnie Dyrektor wskazał, że błąd w rozliczeniu dostawy nieruchomości dokonanej przez Podatnika na rzecz podmiotu trzeciego istniał już w chwili wystawienia faktury pierwotnej. Zatem Podatnik winien skorygować rozliczenie w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Podstawa prawna: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust.1, art. 29a ust. 8, 13 i 14, art. 43 ust. 1 pkt 10, art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług