Skutki podatkowe czynności podziału spółki przez wydzielenie

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 8 maja 2019 roku, nr 0114-KDIP1-1.4012.156.2019.1.KOM

Sytuacja Podatnika

Wnioskoda jest spółką z o.o., spółką prawa polskiego oraz zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Jest częścią funduszu. Fundusz profesjonalnie inwestuje w Europie w aktywa nieruchomościowe (głównie w parki handlowe). Wnioskodawca prowadzi działalność na rynku nieruchomości, w szczególności w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami. W dniu 1 lutego 2017r. nastąpił podział poprzez przeniesienie m.in. na Wnioskodawcę części majątku Spółki Dzielonej. W związku z przeprowadzeniem Podziału oraz zakupów Towarów/Usług, w odniesieniu do faktur wystawionych na Spółkę Dzieloną, miały miejsce następujące sytuacje:

1. Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała przed Dniem Podziału, Data Wystawienia Faktury przypadała przed Dniem Podziału, Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;
2. Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała przed Dniem Podziału, Data Wystawienia Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;
3. Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, Data Wystawienia Faktury przypadała przed Dniem Podziału,  Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału;
4. Data Sprzedaży ujęta na Fakturze przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, Data Wystawienia Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, Data Wpływu Faktury przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.
5. Faktura Korygująca obniża kwotę podatku VAT wykazanego na Fakturze, lub fakturze pierwotnej otrzymanej i rozliczonej jeszcze przez Spółkę Dzieloną („Faktura Korygująca in minus”), Data Wpływu Faktury Korygującej in minus przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, 
6. Faktura Korygująca podwyższa kwotę podatku VAT wykazanego na Fakturze, lub fakturze pierwotnej otrzymanej i rozliczonej jeszcze przez Spółkę Dzieloną („Faktura Korygująca in plus”), Data Wpływu Faktury Korygującej in plus przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału.

Stanowisko Dyrektora

1. Zasada sukcesji w prawie podatkowym
Na gruncie polskiego prawa podatkowego, w szczególności Ordynacji Podatkowej oraz Ustawy o VAT (interpretowanej zgodnie z zasadą prounijnej wykładni prawa krajowego, uwzględniającej brzmienie art.19 Dyrektywy VAT), regułą jest, że w przypadku podziału przez wydzielenie, polegającego na wydzieleniu z jednego podmiotu i przejęciu przez drugi podmiot ZCP (o ile w podmiocie dzielonym również zostaje ZCP) - wszelkie prawa i obowiązki spółki dzielonej, które powstały przed dniem podziału i są powiązane z przejmowanym ZCP, w dniu podziału stają się prawami i obowiązkami spółki przejmującej. Warto przy tym podkreślić, że konieczność uznania za moment „graniczny” dnia dokonania podziału przez wydzielenie, wynika wprost z literalnego brzmienia art.93c Ordynacji Podatkowej, w którym wskazuje się, że osoba prawna przejmująca wstępuje w prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej „z dniem wydzielenia”.    

2. Prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z Faktur
Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art.86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W myśl art.86 ust. 10 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Jednocześnie, zgodnie z art.86 ust. 10b pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego m. in. w przypadku, o którym mowa w ust.2 pkt 1 tego artykułu (tj. wówczas, gdy kwota podatku wynika z faktury dokumentującej zakup towarów i usług na terytorium kraju bądź dokonanie przedpłaty) - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

Mając na uwadze ww. reguły związane z następstwem prawnopodatkowym oraz nabyciem prawa do odliczenia VAT, w ww. przypadkach 1-4, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych Faktur. Należy bowiem wskazać, że w każdym z tych Przypadków ostatnia okoliczność warunkująca prawo do odliczenia podatku z danej Faktury nastąpiła w Dniu Podziału lub po Dniu Podziału, co oznacza, że prawo do odliczenia zostało ostatecznie nabyte - w Dniu Podziału lub po Dniu podziału - przez Spółkę Przejmującą. Jednocześnie, jeżeli dana (pierwsza w kolejności) okoliczność, wpływająca na prawo do odliczenia (tu: wystąpienie obowiązku podatkowego u sprzedawcy Towarów/Usług) miała miejsce przed Dniem Podziału, to wynikające z jej zaistnienia uprawnienia zostały przejęte przez Wnioskodawcę zgodnie z zasadą następstwa prawnopodatkowego. 

3. Prawo do wystawienia not korygujących do części Faktur
W przypadku 2 oraz 4, zasadne jest wystawienie not korygujących do Faktur (zgodnie z art.106k ust. 1 ustawy o VAT) i Wnioskodawcy przysługuje takie prawo. W myśl bowiem art.106k ust. 1 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art.106c ust. 1 pkt 8-15, może wystawić fakturę nazywaną notą korygującą. Z kolei dane określone w art.106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT - co do których brak jest, na gruncie ustawy, możliwości ich korekty poprzez wystawienie noty korygującej - obejmują:

• miarę i ilość (liczbę) dostarczonych towarów lub zakres wykonanych usług;
• cenę jednostkową towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
• kwoty wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
• wartość dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto);
• stawkę podatku;
• sumę wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
• kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
• kwotę należności ogółem. 

Zatem w przypadku 1 oraz 3 Faktury zostały wystawione poprawnie - nie było bowiem powodu, aby przed Dniem Podziału zostały one wystawione na podmiot inny niż Spółka Dzielona. Natomiast w przypadku 2 oraz 4 podmiotem, który powinien zostać wskazany na Fakturach jako nabywca jest Spółka Przejmująca, a zatem wskazanie Spółki Dzielonej stanowi pomyłkę, o której mowa w art.106k ust. 1 Ustawy o VAT. 

W szczególności, art.106k ust. 1 wprost wskazuje, że dane niewymienione w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 mogą zostać skorygowane poprzez wystawienie przez nabywcę towarów lub usług noty korygującej, a dane nabywcy towaru/usługi nie zostały objęte zakresem art.106e ust. 1 pkt 8-15. Powyższe oznacza, że pomyłki w danych nabywcy wskazanych na Fakturach, występujące, w związku z dokonanym Podziałem, w przypadku 2 oraz 4 - mogą zostać skorygowane notą korygującą, a w konsekwencji nie wpływają one również na prawo do odliczenia podatku naliczonego z takich Faktur. Wnioskodawca będzie zatem, w przypadku 2 i 4, uprawniony do wystawienia not korygujących do Faktur, w celu skorygowania wskazanych na tych Fakturach danych nabywcy Towarów/Usług, tj. zmiany danych nabywcy ze Spółki Dzielonej na dane Spółki Przejmującej.

4. Odpowiednie rozliczenie Faktur Korygujących
Stosownie do art.86 ust. 19a ustawy o VAT, w przypadku, gdy nabywca towaru lub usługi otrzymał fakturę korygującą zmniejszającą kwotę podatku VAT w stosunku do faktury pierwotnej (tzw. korekta in minus, znajdująca zastosowanie w przypadkach wskazanych w art. 29a ust. 13 i 14 ustawy) jest on obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres, w którym fakturę korygującą otrzymał.

W świetle powyższego, w przypadku 5, w którym Data Wpływu Faktury Korygującej „in minus” przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału - obowiązek rozliczenia takiej faktury powstał już po stronie Spółki Przejmującej. Tym samym Wnioskodawca jest zobowiązany do odpowiedniego obniżenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą in minus. Ustawa o VAT nie określa natomiast wprost, w którym okresie powinna zostać ujęta faktura korygująca podatek naliczony „in plus”. W takiej sytuacji - biorąc pod uwagę zwiększenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia - stosować należy ogólne zasady dotyczące prawa do odliczenia VAT. W szczególności, ujęcie „dodatkowej” kwoty podatku naliczonego, wynikającej z danej faktury korygującej, nie może nastąpić wcześniej niż w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał tę fakturę. 

W konsekwencji, w przypadku 6, w którym Data Wpływu Faktury Korygującej „in plus” również przypadała w Dniu Podziału albo po Dniu Podziału, prawo do rozliczenia takiej faktury powstało już po stronie Spółki Przejmującej. Wnioskodawca jest zatem uprawniony do odpowiedniego zwiększenia podatku naliczonego w rozliczeniu (deklaracji podatkowej) za okres, w którym otrzymał Fakturę Korygującą „in plus”.

Podstawa prawna: art.93c Ordynacji Podatkowej;  art.86 ust. 1, ust.2 pkt 1a, ust.10 i 10b pkt 1, ust.19, art.106c ust. 1 pkt 8-15, art.106e ust. 1 pkt 8-15, art.106k ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.