Bony, rabaty, raty a obowiązek podatkowy w VAT

1.    Bony - zasady opodatkowania VAT

1.1.  Bon – zasada podstawowa
W przypadku bonów, sprzedaż należy rozpoznać w  momencie:

• wydania bonu lub
• wymiany bonu na  dane świadczenie.

Ważne: Od rodzaju bonu zależy w jakim momencie należy rozpoznać sprzedaż.

W  ustawie o  podatku od towarów i usług, w  art. 2  pkt 41  określono definicję bonu, przez który rozumie się   instrument, z  którym  wiąże się obowiązek jego przyjęcia jako wynagrodzenia lub części wynagrodzenia za  dostawę towarów lub świadczenie usług, w  przypadku którego  towary, które mają zostać dostarczone, lub usługi, które mają zostać wykonane, lub tożsamość potencjalnych dostawców lub usługodawców są wskazane w  samym instrumencie lub określone w  powiązanej dokumentacji, w  tym w  warunkach wykorzystania tego instrumentu.
Bon nie  ma określonej formy i może mieć postać np. wydrukowanego vouchera, karty podarunkowej, elektronicznego kodu.
Ustawodawca określił dwa rodzaje bonów: bon jednego przeznaczenia oraz bony różnego przeznaczenia.

1.2.  Bon jednego przeznaczenia (SPV)

• Definicja 

Definicję bonu SPV zawarto w  art. 2  pkt 43  ustawy o  VAT, który stanowi, że jest to bon, w  przypadku którego  miejsce dostawy towarów lub świadczenia usług, których  bon dotyczy, oraz  kwota należnego podatku, podatku od  wartości dodanej lub podatku o  podobnym charakterze z  tytułu dostawy tych towarów lub świadczenia tych usług są znane w  chwili emisji tego bonu.

Pamietaj: Z bonem jednego przeznaczenia mamy do  czynienia w sytuacji, gdy w  momencie jego wydania spełnione są warunki:

• znany jest kraj opodatkowania świadczenia, którego  dotyczy bon oraz
• znana jest kwota VAT, wg  której  będzie opodatkowane dane świadczenie.

Odnośnie pierwszego warunku, należy ustalić miejsce opodatkowania dostawy towarów albo  świadczenia usług, których  dotyczy bon. W przypadku usług, miejsce ich opodatkowania regulują art. 28a-28n ustawy o  VAT. Natomiast w przypadku dostawy towarów - art. 22  ustawy o  VAT.

Przykład 
“X” przekazuje voucher o  wartości 200 zł, który  uprawnia do  nabycia kosmetyków do włosów w  sklepach położonych w  całej Polsce.
“Y” przekazuje bon na  usługi fryzjerskie, który  może być wykorzystany w sieci w całej  Polsce. Wartość bonu to 250 zł.
W przypadku X i Y został spełniony warunek do uznania bonów za bon jednego przeznaczenia. Znane jest bowiem miejsce opodatkowania - Polska i kwota podatku należnego - kosmetyki do włosów opodatkowane są wg stawki 23%, usługi fryzjerskie opodatkowane są 8% stawką VAT.
Przykład 
“Q” przekazuje voucher na  80  euro uprawniający do  dokonania zakupu kosmetyków do włosów w sieci firmy “Q” na  terytorium całej UE.
W tym przypadku nie jest spełniony warunek do uznania bonu za bon jednego przeznaczenia, bowiem nie jest znane miejsce opodatkowania.

• Zasady opodatkowania

Zgodnie z art.  8a ust.  1 i 2 ustawy o VAT, transfer bonu jednego przeznaczenia dokonany przez podatnika działającego we własnym imieniu uznaje się za dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy. Faktycznego przekazania towarów lub faktycznego świadczenia usług w zamian za bon jednego przeznaczenia przyjmowany przez  dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia nie uznaje się za niezależną transakcję w  części, w  której wynagrodzenie stanowił bon.
Powyższe oznacza, że w przypadku bonu jednego przeznaczenia, jego pierwsza emisja oraz  każde późniejsze przekazanie jest opodatkowane VAT. Natomiast wymiana bonu na  dany towar lub świadczenie usługi nie  podlega VAT. 
Zgodnie z art. 19a ust.  1 i ust. 4a ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi (...). W przypadku, o  którym mowa w  art.  8a ust. 1 i 3, dostawę towarów uznaje się za dokonaną, a usługę uznaje się za wykonaną z  chwilą dokonania transferu bonu jednego przeznaczenia.  
W ust. 4a wskazano, że dostawę bonu jednego przeznaczenia uznaje się dla celów VAT za dokonaną w każdym przypadku z chwilą dokonania transferu bonu.
Przez transfer bonu  należy rozumieć emisję bonu oraz każde przekazanie tego bonu po jego emisji (art. 2 pkt 45 ustawy o VAT).
Emisja bonu  to pierwsze wprowadzenie bonu do obrotu (art. 2 pkt 42 ustawy o VAT). Zatem, powołane przepisy wskazują, że emitent bonu jednego przeznaczenia ma obowiązek rozliczenia VAT od pierwszego wprowadzenia bonu do obrotu, tak jakby towary lub usługi objęte bonem zostały dostarczone lub wykonane.
Także dystrybutorzy, którzy w imieniu własnym i na rachunek własny sprzedają, odsprzedają bony SPV, mają obowiązek rozliczenia VAT od sprzedaży tych bonów, tak jakby otrzymane przez nich wynagrodzenie za te bony było wynagrodzeniem za towary lub usługi objęte bonem.
Późniejsze przekazanie konkretnych towarów lub wyświadczenie wskazanej usługi, przy skorzystaniu z bonu jednego przeznaczenia, nie jest uważane za odrębną czynność, podlegającą VAT. 
Należy jednak pamiętać, że w sytuacji, gdy wynagrodzenie za dostawę towarów lub świadczenie usługi będzie wyższe od wartości bonu i pozostałą kwotę konsument dopłaci, to kwota nadwyżki, która nie została pokryta bonem, będzie podlegać opodatkowaniu VAT. Co oznacza, że sprzedawca będzie obowiązany w tej części rozpoznać obowiązek podatkowy i rozliczyć podatek należny z tytułu dopłaty.

Przykład
“X” wydał bon jednego przeznaczenia 10  września. Bon ten klient musi wykorzystać do końca października.
“X” wykazuje sprzedaż w momencie wydania bonu tj. we wrześniu. Realizacja bonu w październiku nie rodzi obowiązku podatkowego.

W sytuacji, jeśli transferu bonu jednego przeznaczenia dokonuje podatnik działający w  imieniu innego podatnika, uznaje się, że taki transfer stanowi dostawę towarów lub świadczenie usług, których ten bon dotyczy, dokonane przez  podatnika, w  imieniu którego działa podatnik (art. 8a ust. 3 ustawy o VAT). 
Oznacza to, że w przypadku gdy dystrybutor będzie działał w imieniu i na rachunek osoby trzeciej (np. emitenta bonu SPV), wówczas dystrybutor realizuje jedynie usługę dystrybucji na rzecz emitenta. Od wynagrodzenia za taką usługę dystrybucji, dystrybutor odprowadza podatek należny na zasadach ogólnych. Własność bonu jednego przeznaczenia jest w takich przypadkach przenoszona bezpośrednio z emitenta na kolejnego dystrybutora, działającego w  imieniu własnym lub na konsumenta.
Natomiast w przypadku gdy dostawca towarów lub usługodawca nie jest podatnikiem, który działając we własnym imieniu, wyemitował bon jednego przeznaczenia, uznaje się, że ten dostawca lub usługodawca dokonał odpowiednio dostawy towarów lub świadczenia usług, których ten bon dotyczy, na  rzecz podatnika, który wyemitował ten bon (art. 8a ust. 4 ustawy o VAT).

Ważne: W przypadku małych podatników rozliczających się kasowo, transakcje z wykorzystaniem bonów jednego przeznaczenia są wyłączone z metody kasowej (art. 21 ust. 6 pkt 2 ustawy o  VAT).

• Transfer bonów SPV przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju

Zgodnie z art. 17 ust.  1 pkt 4 i 5 ustawy o VAT, podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne:

1. nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
   a) usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a  w przypadku usług, do których stosuje się art.  28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z  art. 96 ust.  4, 
   b) usługobiorcą jest:
   - w przypadku usług, do  których stosuje się art.  28b - podatnik, o  którym mowa w  art.  15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o  którym mowa w  art.  15, zarejestrowana lub obowiązana do  zarejestrowania zgodnie z  art.  97 ust. 4,
   -  w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w  przypadku których miejscem świadczenia usług, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o  którym mowa w  art.  15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o  którym mowa w  art.  15,
   - w pozostałych przypadkach - podatnik, o  którym mowa w  art.  15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na  terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o  którym mowa w  art.  15, posiadająca siedzibę na  terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do  zarejestrowania zgodnie z  art.  97 ust. 4;
2. nabywające towary, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:
   a) dokonującym ich dostawy na  terytorium kraju jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz  stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na  terytorium kraju, a w  przypadku dostawy towarów:
   - innych niż gaz  w systemie gazowym, energia elektryczna w  systemie elektroenergetycznym, energia cieplna lub chłodnicza przez  sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej,
   - innej niż transfer bonów jednego przeznaczenia
   - podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z  art.  96 ust. 4,
   b)    nabywcą jest:
   - w przypadku nabycia gazu w  systemie gazowym, energii elektrycznej w  systemie elektroenergetycznym, energii cieplnej lub chłodniczej przez  sieci dystrybucji energii cieplnej lub chłodniczej - podmiot zarejestrowany zgodnie z  art.  96 ust. 4 lub art.  97 ust. 4,
   - w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w  przypadku których miejscem dostawy towarów, których te bony dotyczą, jest terytorium kraju - podatnik, o  którym mowa w  art.  15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o  którym mowa w  art.  15,
   c) dostawa towarów nie jest dokonywana w  ramach wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na  odległość lub sprzedaży na  odległość towarów importowanych rozliczanej w procedurze szczególnej, o  której mowa w dziale XII w  rozdziale 9, lub na  zasadach odpowiadających tym regulacjom.

Powołane przepisy regulują kwestię podmiotu dokonującego opodatkowania w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju. Zatem w przypadku gdy bon SPV transferuje podmiot zagraniczny (nieposiadający siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej) podatnikiem zobowiązanym do rozliczenia VAT będzie nabywca zarejestrowany lub obowiązany do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust.4 ustawy o VAT. Co oznacza, że w przypadku nabycia bonu SPV od podmiotu zagranicznego przez polski podmiot, polski podatnik w zależności od tego co będzie przedmiotem bonu, będzie musiał rozpoznać WNT bądź importu usługi.

1.3. Bon różnego przeznaczenia (MPV)

• Definicja

Pojęcie bonu MPV wyjaśnia art. 2  pkt 44  ustawy o  VAT, zgodnie z kórym bon różnego przeznaczenia to bon inny niż bon jednego przeznaczenia.
Przykładem bony MPV to bon Sodexo, który uprawnia do zakupów różnych produktów, opodatkoanych różnymi stawkami, w różnych sklepach. W  sklepach towary opodatkowane są różnymi stawkami VAT (5%, 8%, 23%). W  momencie wydania bonu nie  znamy zatem kwoty podatku VAT jaka będzie należna w  momencie wymiany bonu na  towary. 

• Zasady opodatkowania

Zgodnie z art.  8b ust.  1 i 2 ustawy o VAT, faktyczne przekazanie towarów lub faktyczne świadczenie usług dokonane w  zamian za bon różnego przeznaczenia przyjmowany przez  dostawcę lub usługodawcę jako wynagrodzenie lub część wynagrodzenia podlega opodatkowaniu podatkiem. Nie podlega opodatkowaniu podatkiem wcześniejszy transfer bonu różnego przeznaczenia.
W przypadku gdy t...