Spór o koszty podatkowe – co fiskus kwestionuje najczęściej?

Definicja kosztów podatkowych

Legalną definicję kosztów podatkowych (kosztów uzyskania przychodów) znajdziemy w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 22 ust. 1) i w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 15 ust. 1).
W myśl tych przepisów kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.
Z niniejszej definicji wynika zatem, że kosztem podatkowym jest wydatek, który z przychodem ma związek przyczynowo-skutkowy, czyli przyczyna, jaką jest poniesienie wydatku, powinna wywołać skutek w postaci przychodu. Wówczas poniesiony wydatek będzie mógł być uznany za koszt uzyskania przychodu.
Co w przypadku, gdy poniesiony wydatek nie przyczyni się do uzyskania przychodu? Czy taki wydatek nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodu?

Pamiętaj!

W praktyce, w związku ze stosowaniem przytoczonej definicji kosztów uzyskania przychodów, zostało wypracowane stanowisko, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są nie tylko koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, ale również te, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodu, lecz z obiektywnych powodów zamierzony skutek w postaci przychodu nie został osiągnięty. Istotne jest, aby w momencie poniesienia takiego wydatku cel w postaci przychodu był możliwy do osiągnięcia. 

Wykazanie, że wydatek w momencie jego poniesienia miał możliwość uzyskania zamierzonego celu w postaci przychodu, ciąży na podatniku, bowiem w prawie podatkowym obowiązuje zasada, zgodnie z którą ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z tego faktu wywodzi skutki prawne (wyrok NSA z 20 lutego 2001 r., sygn. akt: III SA3269/99).
Definicja ta do kosztów uzyskania przychodów zalicza również wydatki poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. Tego rodzaju koszty nie muszą przysporzyć konkretnego przychodu, ale w przypadku kosztu poniesionego w celu zachowania źródła przychodów będą to wydatki poniesione dla utrzymania możliwości ich uzyskiwania z tego źródła. 
Natomiast koszty służące do zabezpieczenia źródła przychodów są wydatkami, które zostały poniesione w celu ochrony istniejącego już źródła przychodów, zapewniającymi jego bezpieczne funkcjonowanie. Z punktu widzenia przedsiębiorcy są to bardzo ważne wydatki, których poniesienie ma nie dopuścić do utraty istniejących źródeł przychodów, przy czym konieczność poniesienia takich wydatków nie może być spowodowana zaniedbaniami ze strony przedsiębiorcy i działaniami sprzecznymi z prawem.

Warunki uznania poniesionego wydatku za koszt uzyskania przychodu

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w praktyce organów skarbowych wydających interpretacje podatkowe wypracowane zostało stanowisko, według którego za koszt uzyskania przychodów jest uznawany taki wydatek, który spełnia łącznie poniższe warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;
• poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów;
• został właściwie udokumentowany;
• nie może znajdować się w katalogu wydatków, których zgodnie z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
   

Wydatek został poniesiony przez podatnika

Na przesłankę poniesienia kosztu podatkowego z własnych środków przedsiębiorcy wyraźnie wskazują interpretacje podatkowe wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej. W interpretacji indywidualnej z dnia 1 września 2017 r., sygn. nr 0111-KDIB2-1.4010.131.2017.2.MJ., stwierdzono, że „jedną z przesłanek zaliczenia określonego wydatku do kosztów podatkowych jest poniesienie go przez podatnika – musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych tego konkretnego podmiotu. W sytuacji zatem, gdy podatnik nie poniesie kosztu, ponieważ środki finansowe wypłacane są przez inny podmiot, określonego wydatku nie będzie można zaliczyć do kosztów podatkowych – nie można bowiem stwierdzić, że został on definitywnie poniesiony z majątku podatnika. Odnosząc się do powyższego, stwierdzić należy, że skoro, jak jednoznacznie wynika z wniosku o wydanie interpretacji, pośrednikowi zostały przekazane prywatne środki Prezesa Zarządu Spółki (co jednoznacznie wskazuje, że wydatek nie został pokryty z zasobów majątkowych Spółki), to ww. wydatek nie może zostać zaliczony do kosztów podatkowych Spółki”.

Definitywny (rzeczywisty) charakter wydatku

Definitywne poniesienie kosztu oznacza, że dany koszt musi zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika w sposób ostateczny. Innymi słowy, wartość kosztu nie może zostać w żaden sposób zwrócona na rzecz podatnika i musi stanowić trwałe uszczuplenie jego majątku. Typowym przykładem takiego wydatku jest zaliczka zapłacona na poczet przyszłej dostawy towarów lub przyszłego wykonania usługi. 

Ważne!
Kwotę zapłaconą jako zaliczkę będziemy mogli zaliczyć do kosztów podatkowych dopiero po wykonaniu należnego świadczenia. 

Zaliczka stanowi więc koszt podatkowy jako składnik należnego świadczenia już po jego wykonaniu. Na etapie zapłaty zaliczki nie jest bowiem możliwe ostateczne stwierdzenie, że transakcja dojdzie do skutku, a tym samym czy zakup towarów lub usług zostanie sfinalizowany. Gdy jedna ze stron odstąpi od umowy, wówczas poniesiony wydatek w postaci zaliczki nie będzie kosztem związanym z uzyskaniem (zachowaniem lub zabezpieczeniem) przychodów. W takim przypadku zaliczka będzie podlegać zwrotowi.

Wydatek musi mieć związek z prowadzoną działalnością

Aby wydatek mógł być kosztem uzyskania przychodu, musi mieć związek z prowadzoną działalnością. Wydatkami, które nie będą kosztami uzyskania przychodów, będą np. wydatki osobiste osoby prowadzącej działalność gospodarczą. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, który przesądzałby o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, zatem przyjmuje się, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Nie każdy wydatek, choćby jego poniesienie – z punktu widzenia podatnika – miało racjonalne i ekonomiczne uzasadnienie, może stanowić koszt uzyskania przychodów w działalności gospodarczej. Prowadząc działalność gospodarczą, podatnik ponosi wiele wydatków, zarówno takich, których poniesienie w sposób bezpośredni związane jest z działaniami firmy (np. zakup towarów i usług mających na celu zabezpieczenie podstawowej działalności), jak i takich, których cechy – po przedstawieniu odpowiedniej argumentacji – uzasadniałyby ich związek z potencjalnym uzyskaniem przychodów, utrzymaniem źródła przychodów bądź jego zabezpieczeniem. 

Ważne!
Aby wydatki mogły stanowić koszt uzyskania przychodu prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą być one poniesione wyłącznie na potrzeby wykonywanej działalności gospodarczej. 

W konsekwencji wydatki ponoszone w celach prywatnych (osobistych) nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej – interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r., sygn. nr 0113-KDIPT2–1.4011.41.2019.1.RK.

Wydatek właściwie udokumentowany  

Przepisy ustaw podatkowych stwierdzają, że przedsiębiorcy (osoby fizyczne, osoby prawne, spółki osobowe i kapitałowe, podmioty niemające osobowości prawnej), wykonujące działalność gospodarczą, są obowiązane prowadzić ewidencję podatkową (księgę przychodów i rozchodów albo księgi rachunkowe) w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy, a także uwzględniać w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacje niezbędne do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych.
W przypadku podatkowej księgi przychodów i rozchodów przepisy rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów określają, jakie dokumenty stanowią podstawę zapisów w księdze (§ 11 do 13 rozporządzenia). Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych podstawę zapisów w księdze stanowią dowody księgowe, o których mowa w ustawie o rachunkowości (art. 20 do 22 ustawy). W wyjątkowych sytuacjach w przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji.

Moment ujęcia poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem  
Kosztem uzyskania przychodów bezpośrednio związanym z przychodem jest taki wydatek, który można przypisać do konkretnego przychodu. Przykładem takiego kosztu są wydatki poniesione na zakup materiałów do produkcji, które przypisano do przychodu uzyskanego ze sprzedaży wyprodukowanych z nich przedmiotów.
Według art. 22 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie w art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) u podatników prowadzących księgi rachunkowe koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
W myśl art. 22 ust. 5a ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego
  – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.
   

Ustawodawca przewidział wyjątek od zasady ujmowania kosztu bezpośrednio związanego z przychodem w roku podatkowym, w którym został osiągnięty ten przychód. Stosownie do treści art. 22 ust. 5b ww. ustawy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 5a pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane jest zeznanie.

Przykład
Spółka złożyła zeznanie podatkowe za poprzedni rok podatkowy 20 marca. 31 marca sporządzone zostało sprawozdanie finansowe i w tym samym dniu złożona została korekta zeznania podatkowego. Koszt bezpośredni związany z przychodem poprzedniego roku podatkowego, którego dotyczy sprawozdanie finansowe i składane zeznanie podatkowe, został poniesiony również 31 marca. Do którego roku podatkowego przypisany zostanie powyższy koszt podatkowy?
Zgodnie z dyspozycją art. 15 ust. 4b pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poniesiony koszt podatkowy bezpośrednio związany z przychodem 31 marca zaliczony zostanie do kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego, w którym osiągnięte zostały odpowiadające mu przychody.

Koszty uzyskania przychodów pośrednio związane z przychodem (inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodem)  
Według art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie w art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Przykład
Spółka ponosi koszty stałej obsługi prawnej w wysokości 60 000 zł rocznie. Firma prawnicza wystawia fakturę za okres od 1 lipca br. do 30 czerwca następnego roku. Jak zostanie ujęty koszt obsługi prawnej przez spółkę w bieżącym roku?
Koszt z wystawionej przez firmę prawniczą faktury, zgodnie z dyspozycją normy prawnej zawartej w art. 22 ust. 5c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, spółka ujmie w następujący sposób:

• w bieżącym roku w kwocie 30 000 zł za sześć miesięcy obsługi,
• w następnym roku w kwocie 30 000 zł za kolejne sześć miesięcy przypadające na następny rok.
   

Ustawodawca doprecyzował ustęp powyższego artykułu w kolejnym ustępie, wskazując, w jaki sposób należy rozumieć „datę poniesienia kosztu”. Stosownie do brzmienia art. 22 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (podobnie art. 15 ust. 4e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem art. 4a i 4f–4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.
W tym kontekście, w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia kosztów pośrednich do kosztów uzyskania przychodów, kluczowe jest ustalenie, w jaki sposób należy rozumieć sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) ” zawarte w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT.

Pamiętaj!
Pojęcie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” należy rozumieć zgodnie z literalnym brzmieniem tego sformułowania (tj. jako dzień okresu, do którego dany wydatek został przypisany w księgach rachunkowych), nie zaś dzień, w którym dokonano fizycznej operacji zaksięgowania kosztu (tj. technicznego wpisania wydatku do księgi rachunkowej). W przypadku, w którym intencja ustawodawcy byłaby odmienna, to w treści przepisu zawarto by precyzyjne sformułowanie, mianowicie: „dzień, w którym ujęto koszt w księgach/dzień, w którym zaksięgowano koszt”. Tym samym z treści regulacji jednoznacznie wynikałoby, że dniem poniesienia kosztu jest dzień odpowiadający momentowi dokonania faktycznej (fizycznej) czynności księgowania – interpretacja indywidualna z dnia 15 czerwca 2023 r., sygn. nr 0114-KDIP2-2.4010.205.2023.1.ASK.

Przykład
Serwisant naprawił maszynę 20 grudnia. Zapłaty za wykonaną naprawę dokonano w tym samym dniu na rachunek bankowy serwisanta. Faktura za wykonaną usługę została wystawiona 21 grudnia. Spółka otrzymała fakturę 10 stycznia. Z jakim dniem spółka może ująć koszt naprawy w księgach rachunkowych?
Koszt naprawy maszyny spółka może ująć w grudniu. Poprzez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano), należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt (i to niezależnie od rodzaju jego księgowego ujęcia, tzn. czy księgowo ujęto go jako koszt, czy też nie), a nie moment faktycznego dokonania operacji zaksięgowania kosztu (fizycznego wprowadzenia do ksiąg rachunkowych na podstawie otrzymanego dokumentu). W związku z tym koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowane) w poprzednim roku podatkowym (w roku podatkowy...