Gastronomia - VAT po zmianach

1. Podstawowe zasady i pojęcia związane ze sprzedażą wyżywienia 

Dla prawidłowego opodatkowania sprzedaży związanej z wyżywieniem kluczowe znaczenie ma rozstrzygnięcie czy w danym przypadku ma miejsce dostawa towarów czy też świadczenie usług. Temat gastonomii powiązany jest także z tematem dostawy produktów żywnościowych, bowiem w niektórych sytuacjach trudno określić przedmiot sprzedaży tzn. czy w rozumieniu przepisów VAT dana sprzedaż jest usługą czy dostawą. Należy bardzo dokładnie zidentyfikować przedmiot transakcji, czyli to, z jaką czynnością mamy do czynienia - z dostawą towarów czy ze świadczeniem usługi, bowiem od tego zależy wysokość opodatkowania VAT. 
Podstawową stawką VAT jest 23%. Jednak niektóre towary czy usługi w sektorze wyżywienia podlegają opodatkowaniu stawkami preferencyjnymi 8% i 5%. Prawidłowe zdefiniowanie rodzaju wykonywanej działalności, sprecyzowanie wykonywanych czynności w rozumieniu ustawy o VAT (czy jest to usługa czy dostawa) 
i w konsekwencji prawidłowa klasyfikacja PKWiU ma kluczowe znaczenie dla ustalenia właściwej stawki VAT, co omówimy w następnym punkcie.W sytuacji, gdy mamy do czynienia z wykonaniem usługi związanej z wyżywieniem - właściwą stawką podatku będzie 8%, a gdy mamy do czynienia z dostawą - właściwą stawką podatku będzie 5%. 

1.1. Usługa gastronomiczna i kateringowa
Pojęcia usługi gastronomicznej czy kateringowej nie zostały zdefiniowane w ustawie z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług. W celu prawidłowego rozróżnienia rodzajów sprzedaży możemy wspomóc się rozporządzeniem wykonawczym Rady (UE) nr 282/ 2011 z 15 marca 2011 roku ustanawiającym środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 6 wspomnianego rozporządzenia Rady usługi restauracyjne i cateringowe oznaczają usługi polegające na dostarczaniu gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo żywności i napojów, przeznaczonych do spożycia przez ludzi, wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi pozwalającymi na ich natychmiastowe spożycie. Dostarczanie żywności lub napojów lub żywności i napojów stanowi jedynie element większej całości, w której muszą przeważać usługi. Usługi restauracyjne polegają na świadczeniu takich usług w lokalu należącym do usługodawcy, podczas gdy usługi cateringowe polegają na świadczeniu takich usług poza lokalem usługodawcy. Za usługi cateringowe i restauracyjne nie uznaje się dostawy gotowej lub niegotowej żywności lub napojów albo dostawy gotowej lub niegotowej żywności i napojów, wraz z ich transportem lub bez niego, ale bez żadnych innych usług wspomagających.
Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 10 marca 2011 roku w połączonych sprawach C-497/09, C-499/09, C-501/09 oraz C-502/09 wskazał, że: „sprzedaży towaru zawsze towarzyszy minimalny zakres świadczonych usług, jak umieszczenie towaru na półkach sklepowych czy wystawienie rachunku, 
w związku z czym tylko usługi odrębne od usług nierozerwalnie związanych ze sprzedażą towarów można brać pod uwagę w celu określenia udziału świadczenia usług w świadczeniu złożonym, obejmującym również dostawę towarów”. Wg TSUE, „działalność restauracyjną charakteryzuje szereg elementów i czynności, wśród których dostawa żywności jest tylko jedną ze składowych i gdzie dalece przeważają usługi. Świadczenie takie należy zatem uznać za świadczenie usług”.
Trybunał orzekł również, że usługą jest także dostarczanie posiłków na zewnątrz (catering). Według Trybunału  „dania gotowe dostarczane przez przedsiębiorstwo cateringowe do miejsca zamieszkania klienta, w odróżnieniu od dań serwowanych na stoiskach i w pojazdach gastronomicznych oraz w kinach, nie są to, z reguły przygotowywane w sposób standardowy, lecz zawierają w znacznie większym stopniu aspekt świadczenia usług, wymagających znacznie większego nakładu pracy i umiejętności. Jakość produktów, kreatywność i sposób podania są w tym przypadku elementem, który z reguły gra dla klienta istotną rolę”.

Podsumowując 
Usługi gastronomiczne i cateringowe związane są z dostarczaniem posiłków, jednak na gruncie podatku VAT różnią się miejscem świadczenia (miejscem spożycia posiłków). Usługa gastronomiczna polega na przygotowaniu i podaniu posiłku w miejscu, w którym jest on przyrządzany (np. w restauracji). Natomiast usługa kateringowa, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, polega na przygotowywaniu i dostarczaniu na zamówienie gotowych potraw lub na organizacji przyjęć. Usługi kateringowe polegają na świadczeniu poza lokalem usługodawcy.

1.2.  Dostawa posiłku czy usługa restauracyjna
Kolejne istotne rozstrzygnięcie wskazuje, że sprzedaż posiłków na wynos podlega niższej stawce VAT. Wskazuje na to Wyrok TSUE z 22 kwietnia 2021 roku, C-703/19. Istotą sporu było zakwalifikowanie czynności podawania posiłków albo jako „usług gastronomicznych”, albo jako dostawy „gotowych posiłków i dań”, do których mają zastosowanie dwie różne obniżone stawki VAT. W pierwszym przypadku to 8 %, w drugim 5 %. 
Sprawa dotyczyła podatnika, który pod znakiem znanej marki sprzedaje posiłki i dania np. kanapki, sałatki, frytki, lody, koktajle mleczne czy soki owocowe. Produkty te są podawane na tacy, z którą klient otrzymuje jednorazowe serwetki, a do niektórych produktów dodawane są np. plastikowe sztućce. Posiłki i dania są przygotowywane na miejscu z półproduktów i są serwowane na ciepło lub zimno w postaci gotowej do spożycia w lokalu lub na wynos. Organy podatkowe, stwierdziły, że nie prowadzi on sprzedaży gotowych dań podlegających stawce VAT 5%, a prowadzi sprzedaż usług związanych z wyżywieniem, opodatkowanych według stawki VAT 8%. Spór w tej sprawił trafił do NSA, który skierował ją do TSUE.  
NSA zwracał uwagę, że w każdym ze stosowanych sposobów sprzedaży dań gotowych występują zarówno elementy o charakterze dostawy towarów jak i świadczenia usług. Inny jest jedynie zakres oferowanej infrastruktury oraz oczekiwań klientów co do zakresu elementów o charakterze usługowym. W ocenie Sądu największy udział elementów o charakterze usługowym ma miejsce w przypadku sprzedaży dań gotowych w lokalu, a najmniejszy w przypadku sprzedaży w systemie “drive-in”/”walk-thorugh”
TSUE wydał wyrok, w którym stwierdził, że pojęcie „usług restauracyjnych i cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej żywności przez klienta. Jeśli zatem klient korzysta z udostępnionej przez podatnika infrastruktury umożliwiającej konsumpcję posiłków na miejscu (mowa o korzystaniu z obsługi kelnerskiej, ze stolika, krzesła, sztućców, toalety, szatni i innych udogodnień) – mamy do czynienia z usługą.
W orzeczeniu wskazano jednak, że jeżeli klient podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów udostępnionych mu przez podatnika w celu konsumpcji dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca. W konsekwencji zatem, jeśli klient postanowi zabrać zakupione danie na wynos, należy uznać, że podatnik dokonuje na jego rzecz dostawy towarów, która może być opodatkowana obniżoną stawką 5%. 
Rozstrzygnięcie TSUE wskazuje na możliwość stosowania 5% stawki VAT dla sprzedaży w lokach gastronomicznych dań na wynos w przypadkach, gdy klienci nie zamierzają korzystać z udostępnionej infrastruktury.

Ważne: Pojęcie „usług restauracyjnych i  cateringowych” obejmuje dostarczanie żywności wraz z  odpowiednimi usługami wspomagającymi, mającymi na celu umożliwienie natychmiastowego spożycia tej  żywności przez  klienta końcowego. Jeżeli klient końcowy podejmie decyzję o nieskorzystaniu z zasobów materialnych 
i ludzkich udostępnionych mu przez podatnika w związku z konsumpcją dostarczonej żywności, należy uznać, że z dostawą tej żywności nie wiąże się żadna usługa wspomagająca (TSUE, wyrok z 22 kwietnia 2021 roku w sprawie C-703/19). 

PAMIĘTAJ: Za danie gotowe nie można uznać posiłku nabytego w restauracji, czy innym lokalu - do spożycia na miejscu. W takim przypadku podatnik skorzysta bowiem z usługi przygotowania i podawania posiłków w lokalach (PKWiU 56.10). Tym samym w miejsce dostawy towarów dojdzie do wykonania usługi opodatkowanej stawką VAT 8%. Daniem gotowym nie jest także posiłek serwowany w ramach usługi cateringu. Przedmiotem świadczenia jest bowiem usługa podania posiłku poza lokalem przedsiębiorstwa.

Kluczem w ocenie czy mamy do czynienia z dostawą towaru czy z wykonaniem usługi, której przedmiotem jest produkt spożywczy, jest wystąpienie dodatkowych czynności (przetworzenia) wykonanych przed sprzedażą oraz dokonanych przed spożyciem przez samego nabywcę.

2.  Ustalenie rodzaju sprzedaży – towar czy usługa

Kluczowe dla ustalenia rodzaju sprzedaży jest określenie charakterystycznych i dominujących elementów transakcji, biorąc pod uwagę wszelkie okoliczności transakcji. Element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz całościowo ocenia się elementy świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów. Dla celów rozliczenia VAT nie wyodrębniamy poszczególnych elementów tego świadczenia – decyduje element dominujący, ocenie podlega wówczas wyłącznie to jedno świadczenie w całości. 

2.1.  Usługa Restauracyjna 
W przypadku usługi restauracyjnej (kateringowej) występuje przewaga elementu usługowego. Przewaga elementu usługowego występuje w sytuacji świadczenia licznych usług: 

• przygotowanie posiłku i podanie go,
• zapewnienie klientom infrastruktury obejmującej salę jadalną z pomieszczeniami przyległymi (np. szatnia, itp), meble i nakrycia, 
• obsługa kelnerska tj. nakrywanie do stołu, porada dla klientów, udzielanie wyjaśnień w przedmiocie oferowanych artykułów, podanie produktów do stołu, sprzątanie stołów po konsumpcji (wyrok TSUE z 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 dot. Faaborg-Gelting Linien, pkt 13). 

Dla konsumenta liczy się właśnie połączenie tych szczególnych elementów, które składają się na doświadczenia, jakim jest „wizyta w restauracji”, a więc usługa (wyrok TSUE z 10 marca 2011 r. w sprawie C-497/09, C-499/09, C-501/09 
i C-502/09, Bog i in., pkt 64).

2.2. Dostawa towaru

W przypadku dostawy towaru, zakres ewentualnych usług jest minimalny, są to usługi wspomagające związane z dostawą towaru, niemające charakteru przesądzającego. Są to usługi w rodzaju umieszczenie towaru na półkach, zapakowanie do odpowiedniego opakowania, wystawienie rachunku. To usługi nierozerwalnie związane z dostawą (wyrok TSUE z 10 marca 2005 roku w sprawie C-491/03, w sprawie Ottmar Hermann, pkt 22).W przypadku dostawy towaru nie występują dodatkowe usługi wykonywane przez sprzedającego, przetwarzające ten towar. 

Przykład przewagi dostawy towaru:
Przygotowanie popcornu w kinie następuje jednocześnie z jego produkcją, a pakowanie popcornu do opakowań to integralny element sprzedaży produktu i nie stanowi w związku z tym odrębnej transakcji. Poza tym zarówno przygotowanie, jak przechowywanie artykułów żywnościowych w określonej temperaturze następuje w sposób regularny, a nie w zależności od zamówienia konkretnego klienta. Udostępnianie mebli (stolików, stołków, krzeseł i ławek), poza tym, że nie dotyczy wszystkich kin, jest z reguły niezależne od sprzedaży popcornu. Samej obecności takiego umeblowania, służącego między innymi ułatwieniu ewentualnej konsumpcji tego rodzaju artykułów żywnościowych, nie można uważać za element świadczenia usług powodujący uznanie całej transakcji za świadczenie usług (wyrok TSUE z 2 maja 1996 w sprawie C-231/94 dot. Faaborg-Gelting Linien (pkt 72 i 73). 

3. Klasyfikacja według PKWiU i CN
Przepisy dot. podatku od towarów i usług dla potrzeb określenia właściwej stawki podatku w określonych sytuacjach odwołują się do klasyfikacji statystycznych. Zgodnie bowiem z art.5a ustawy o podatku od towarów i usług, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze scalonej (CN) zgodnej z  rozporządzeniem Rady (EWG) nr  2658/87 z  dnia 23 lipca 1987  r. w  sprawie nomenklatury taryfowej i  statystycznej oraz w  sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z  07.09.1987, str.  1, z  późn. zm. - Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str.  382, z  późn. zm.) lub w  klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o  statystyce publicznej, są klasyfikowane według Nomenklatury scalonej (CN) lub klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o  statystyce publicznej, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują działy, pozycje, podpozycje lub kody Nomenklatury scalonej (CN) lub symbole klasyfikacji statystycznych. 
Przy określaniu prawidłowej stawki podatku od towarów i usług dla danej czynności istotne jest prawidłowe jej zaklasyfikowanie wg symbolu PKWiU. Bowiem przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz wydane na jej podstawie rozporządzenia odwołują się do grupowań PKWiU przy ustalaniu preferencyjnych stawek podatkowych i zwolnień od podatku. Prawidłowa pod względem klasyfikacji statystycznych identyfikacja towarów i usług stanowi warunek niezbędny do określenia wysokości opodatkowania podatkiem VAT w stosunku do towarów i usług, dla których przepisy VAT powołują stosowną klasyfikację statystyczną. Należy pamiętać, że to podatnik jest zobowiązany do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z prawidłowym zdefiniowaniem i zaklasyfikowaniem wykonywanych czynności. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent, bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu, czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu, bądź zakresu świadczonych usług.
Matryca stawek VAT, obowiązująca od lipca 2020 roku, to sposób identyfikacji towaró...