Najnowsze rozstrzygnięcia polskich sądów i wyroki trybunału UE

1. Wyrok TSUE z 8 maja 2019 roku w sprawie C-566/17 - Związek Gmin Zagłębia Miedziowego w Polkowicach przeciwko Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej

W dniu 8 maja 2019 roku Trybunał Sprawiedliwości udzielił odpowiedzi na pytanie prejudycjalne przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Trybunał stwierdził, że: „Artykuł 168 lit.a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.”

Stanowisko zaprezentowane w wyroku jest zgodne z opinią Rzecznika Generalnego przedstawioną dnia 6 grudnia 2018 roku. 

Jest to bardzo ważny wyrok dla JST, bowiem TSUE potwierdził stanowisko organu podatkowego i podkreślił, że brak stosowania dodatkowej proporcji mógłby skutkować odliczeniem pełnej kwoty podatku VAT naliczonego, w sytuacji, gdy wydatki byłyby związane zarówno z działalnością podlegającą opodatkowaniu jak i działalnością pozostającą poza zakresem ustawy o podatku VAT. Tym samym pozwolenie podatnikowi dokonującemu zarówno czynności nieopodatkowanych jak i opodatkowanych na pełne odliczenie podatku VAT naliczonego doprowadziłoby do sytuacji, że podatek VAT nie byłby neutralny, lecz pozytywny, korzystny dla podatnika, co w konsekwencji zakłócałoby konkurencję na rynku i naruszało zasadę neutralności podatku VAT. 
 

2. Wyrok NSA (I FSK 119/17) z 2 lipca 2019 roku – brak w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku uregulowań dotyczących ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT od zakupów wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i w innej działalności, nie daje podatnikom prawa do odliczenia VAT w pełni

W dniu 2 lipca 2019 roku Naczelny Sąd Administracyjny ogłosił pierwsze orzeczenie (sygn. I FSK 119/17) po wyroku TSUE i uchylił wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. (I SA/Go 237/16). Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. dotyczy prawa do odliczenia VAT od wydatków ogólnych sprzed 1 stycznia 2016 roku związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną VAT i niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W wyroku tym Sąd orzekł, że gmina „nie ma obowiązku rozdziału wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi VAT. Brak możliwości dokonania takiego rozdziału, wobec braku odpowiednich instrumentów prawnych, nie może z kolei prowadzić do pozbawiania jej, jako podatnika VAT, prawa do odliczenia tej części podatku naliczonego, która pozostaje w związku z czynnościami opodatkowanymi”. 

NSA w uzasadnieniu ustnym orzekł, że pomimo braku w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2016 roku uregulowań dotyczących ustalania zakresu prawa do odliczenia VAT  od zakupów wykorzystywanych zarówno w działalności gospodarczej jak i w innej działalności, podatnicy nie mają prawa do odliczenia VAT w pełni. Jednocześnie NSA wskazał, że z uwagi na wynikające z Konstytucji RP zasadę demokratycznego państwa prawnego oraz zasadę pewności prawa, a także z uwagi na zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych, podatnicy, którzy odliczyli VAT od wydatków ogólnych w okresach rozliczeniowych przed 1 stycznia 2016 roku w oparciu o wydaną przez NSA uchwałę o sygn. I FPS 9/10, nie powinni ponosić obecnie negatywnych konsekwencji.

3. Wyrok WSA w Opolu z 19 czerwca 2019 roku I SA/Op 91/19 

Sąd wskazał, że opodatkowanie VAT świadczeń z zakresu szeroko rozumianej pomocy społecznej, dokonywanych przez gminy i powiaty na rzecz potrzebujących takiego wsparcia de facto prowadziłoby do obciążenia daniną należną państwu obligatoryjnej działalności dobroczynnej podejmowanej przez samorząd terytorialny. W konsekwencji, gmina, czy powiat musiałby bowiem płacić państwu podatek obrotowy (podatek od towarów i usług) od pomocy na rzecz potrzebujących. Trudno o akceptację dla takiego wniosku.

W wyroku tym Sąd uznał stanowisko gminy, że:

• gmina, realizując za pośrednictwem szkół sprzedaż posiłków w stołówkach szkolnych na rzecz uczniów i personelu pedagogicznego szkół i wydawanie duplikatów legitymacji i świadectw szkolnych, powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia (za pośrednictwem szkół), nie działa w charakterze podatnika VAT,
• gmina, realizując za pośrednictwem przedszkoli świadczenia: pobyt dzieci w przedszkolach ponad ustalony limit godzin oraz wyżywienie dzieci w przedszkolach, powinna traktować je jako niepodlegające opodatkowaniu VAT, tj. gmina, wykonując przedmiotowe świadczenia, nie działa w charakterze podatnika VAT,
• gmina, pobierając za pośrednictwem OPS odpłatności z tytułu usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w miejscu zamieszkania podopiecznych oraz pobytu mieszkańca w Domu Pomocy Społecznej, nie działa w charakterze podatnika VAT.

4. Wyrok WSA w Łodzi I SA/Łd 254/18 z 3 grudnia 2018 roku

Sąd uznał stanowisko organu podatkowego i orzekł, że udostępnienie przez miasto dróg publicznych, dróg rowerowych, parkingów i stojaków rowerowych oraz chodników ogółowi użytkowników, nie stanowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym miasto nie działa 
w powyższym zakresie jako podatnik, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. 

Spór dotyczył nastepującej kwestii: Miasto, w związku z wykonaniem przebudowy istniejącego torowiska tramwajowego wraz z przystankami oraz towarzyszącą infrastrukturą techniczną poniesie wydatki mi.in na przebudowę układu drogowego, wydzielenie dróg rowerowych, stworzenie parkingów i stojaków rowerowych oraz ewentualne przesunięcie chodników (konieczność podjęcia tych czynności pośrednio jest wynikiem działań w zakresie przebudowy torowiska). Zdaniem gminy istnieje pośrednie powiązanie między wskazanymi wydatkami, a działalnością stricte gospodarczą strony skarżącej. Powiązanie to istnieje zdaniem podatnika, tak na etapie realizacji samej inwestycji (w uproszczeniu: modernizacja torowiska wymaga przebudowy drogi publicznej), jak i na etapie użytkowania powstałej infrastruktury (transport publiczny wymaga korzystania z dróg i chodników). Organ podatkowy nie zgodził się ze stanowiskiem miasta i uznał, że po dokonaniu wydatków na wskazane cele, miasto nie będzie powstałego majątku wykorzystywać do działalności gospodarczej i tym samym nie będzie w powyższym zakresie działać jako podatnik. W konsekwencji, powyższe czynności, jako wyłączone z systemu podatku VAT, będą stanowić czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem. 

W ocenie sądu fakt, że przy okazji modernizacji infrastruktury tramwajowej, kanalizacji deszczowej oraz infrastruktury służącej komunikacji autobusowej, dochodzi do przebudowy także drogi publicznej, nie sprawia, że droga publiczna staje się majątkiem w jakiejś mierze podporządkowanym potrzebom komunikacji zbiorowej. Nie można zapominać, że infrastruktura (drogi, parkingi, chodniki), może funkcjonować i zazwyczaj funkcjonuje samodzielnie. To, że transport publiczny korzysta z drogi publicznej, a jego pasażerowie z chodników przy tej drodze, nie oznacza, że droga i chodniki stają się majątkiem wykorzystywanym do prowadzenia działalności gospodarczej (transportowej). Z tego, że przy okazji inwestycji w majątku służącym działalności gospodarczej, dochodzi do inwestycji w majątku nie wykorzystywanym w tej działalności, nie wynika, że cały powstały w ten sposób majątek służy działalności gospodarczej. Rozumowanie prezentowane przez stronę skarżącą, pozwalałoby na doszukiwanie się związków między kosztami modernizacji i utrzymania dróg publicznych, a dzierżawą terenów komunalnych położonych przy tych drogach na rzecz firm transportowych, które też przecież z tych dróg korzystają. Co więcej rozpatrywany wniosek o interpretację nie zawiera żadnego argumentu na istnienie związku między funkcjonowaniem komunikacji zbiorowej, a budową dróg i parkingów rowerowych, czyli w istocie alternatywy dla tej komunikacji.

5. Wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 25 kwietnia 2019 (sygn. I SA/Go 150/19)

Udostępnianie przystanków za opłatą wynikającą z przepisu art. 16 ust. 4 ustawy z 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym stanowi działanie towarzyszące opodatkowanej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług w zakresie transportu zbiorowego i związane z tą działalnością, nie zaś odrębną sferę działalności gminy.

Spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy korzystanie przez przewoźników zewnętrznych z przystanków w zamian za opłaty na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 roku o publicznym transporcie zbiorowym uniemożliwia pełne odliczenie podatku naliczonego i czy w takiej sytuacji konieczne jest stosowanie przez Gminę prewspółczynnika. Organ podatkowy uznał, że w zakresie udostępniania przewoźnikom zewnętrznym przystanków komunikacyjnych gmina działa jako organ władzy publicznej i tym samym ww. czynności nie podlegają opodatkowaniu VAT, co w konsekwencji powoduje, że gmina powinna dokonać odliczenia podatku wynikającego z faktur dokumentujących zakup towarów i usług związanych z budową przystanków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, przy zastosowaniu prewskaźnika.

Sąd przychylił się do stanowiska gminy i uznał, że gmina będzie miała prawo do pełnego odliczenia podatku w odniesieniu do zakupów, które można bezpośrednio przyporządkować do budowy przystanków autobusowych wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Sąd powołał orzeczenie NSA w sprawie I FSK 832/18 oraz WSA 
w Krakowie w sprawie I SA/Kr 181/18 i wskazał, że należy odwołać się do orzeczeń NSA dotyczących odliczenia podatku od towarów i usług od nakładów na targowiska, w sytuacji pobierania przez gminy opłaty targowej (zob. np. wyroki z dnia 12 kwietnia 2016 r., I FSK 1783/14; z 9 lutego 2016 r., I FSK 835/15 z 23 lipca 2015 r., I FSK 696/14). W orzeczeniach tych przyjmowano, że w przypadku gdy przy okazji wykonywanej przez gminę działalności gospodarczej, pobiera ona należności o charakterze publicznoprawnym, nie jest zobowiązana do stosowania tzw. prewspółczynnika. NSA w tych sprawach odrzucił stanowisko wedle którego fakt poboru opłaty targowej wyłącza możliwość uznania, że targowisko w całości wykorzystywane jest do prowadzenia działalności gospodarczej. 

Sąd uznał, że analogiczna sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że budowane przez Gminę przystanki mają być w całości wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Nie są budowane w celu uzyskiwania udostępniania ich w zamian za opłaty wnoszone przez przewoźników zewnętrznych, lecz służyć mają świadczeniu usług transportu zbiorowego, czyli wykonywaniu czynności opodatkowanych. Pobór opłat nie następuje więc w związku ze świadczeniem usług przez Gminę, gdyż obowiązek zapłaty opłaty przez przewoźników nie jest zależny od świadczenia wzajemnego strony skarżącej.

6. Wyrok NSA z 31 stycznia 2019 roku, sygn. I FSK 1588/16

Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego, należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami. 

Sprawa dotyczyła miasta na prawach powiatu, które jest też czynnym podatnikiem VAT. Zdarza się, że staje się ono właścicielem nieruchomości, które dostaje w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego. Miasto nabywa nieruchomości z mocy prawa i nieodpłatnie, a następnie odpłatnie przenosi ich własność na inne podmioty, najczęściej na podstawie umów sprzedaży, decyzji o wywłaszczeniu za odszkodowaniem lub poprzez wniesienie ich do spółki prawa handlowego w drodze aportu. Spór dotyczył rozstrzygnięcia, czy takie zbycie jest opodatkowane VAT. 

Gmina wskazała, że zbywając nieruchomości nie działa jako podatnik VAT. 

W odniesieniu do tych nieruchomości Gmina pełni bowiem wyłącznie funkcje właścicielskie, których wykonywanie nie stanowi stałego źródła dochodu. Zbycie nieruchomości, które nie były przez Gminę nigdy wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej mieści się w zakresie zwykłego zarządu mieniem znajdującym się w jej zasobach komunalnych.

Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach oraz WSA w Gliwicach uważały, że w takich przypadkach, pomimo, iż Gmina nabyła działki z mocy prawa (w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego), to dokonując sprzedaży działek działa w charakterze podatnika VAT, gdyż zbycie nieruchomości w sposób opisany we wniosku należy traktować w kategorii działalności gospodarczej. Odmienne rozstrzygnięcie niniejszej kwestii prowadziłoby do nierównego traktowania podmiotów dokonujących sprzedaży nieruchomości, co stałoby nie tylko w sprzeczności z powszechnym obowiązkiem przepisów prawa, ale również z zasadą konkurencyjności.  Sposób, w jaki jednostka samorządu terytorialnego weszła w posiadanie nieruchomości, nie wyłącza możliwości zakwalifikowania późniejszej dostawy tej nieruchomości jako działalności gospodarczej. 

NSA uznał, że działania gminy w zakresie nieruchomości wpływają na cały rynek nieruchomości w jej regionie. W związku z tym, miasto działa jako podatnik VAT, a więc również transakcja zbycia jest objęta VAT. Kluczowe w tym zakresie – zdaniem NSA – jest to, że Gmina będzie osiągała stałe dochody oraz to, że wpływa na rynek mieszkaniowy w swoim regionie. Zatem, sprzedaż przez Miasto na prawach powiatu nieruchomości otrzymanych w spadku jest działalnością gospodarczą opodatkowaną VAT.

NSA nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że Gmina podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Jednak NSA wskazał, że przyjęcie w rozpatrywanej sprawie, że Gmina nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami nie stanowi przeszkody do uznania jej za podatnika VAT z tytułu opisanych we wniosku o interpretację transakcji. 

7. Wyrok NSA z dnia 17 maja 2019 roku, syg. I FSK 117/17 - prawo do korekty podatku naliczonego przez gminę w związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji

Gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w takim celu, który początkowo wykorzystywał te dobro do celów działalności nieopodatkowanej, ale następnie zmienił wykorzystanie tego dobra, przeznaczając jego część do działalności opodatkowanej, ma prawo dokonania korekty i odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu podatkowego, w momencie nabycia towarów i usług Gmina nie miała charakteru podatnika VAT, gdyż nie nabywała tych towarów i usług do działalności gospodarczej i w związku z tym stwierdził, że Gmina w ogóle nie nabyła prawa do odliczenia i w związku z tym nigdy nie będzie jej takie prawo przysługiwać, nawet jeśli rozpocznie wykorzystywanie inwestycji do działalności opodatkowanej.

Rozpatrując sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kluczowe dla rozstrzygnięcia sporu jest to, czy Gmina, będąca w istocie podmiotem prawa publicznego, w chwili nabycia dóbr inwestycyjnych działała w charakterze podatnika. Oceny tej należy przy tym dokonać z uwzględnieniem wskazówek zawartych 
w powołanym wyroku Trybunału w sprawie C-140/17, tj. mając na uwadze przede wszystkim charakter dóbr oraz okres, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził, że nie ma w istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia. 

Zdaniem NSA, w omawianej sprawie istotne było, czy charakter „terenu rekreacyjno-wypoczynkowo-sportowego” pozwala na jego wykorzystywanie do działalności opodatkowanej, bowiem to charakter dobra, wykluczający prawo do odliczenia podatku naliczonego mógłby wykluczyć w założeniu prawo do odliczenia. Charakter dobra, w ocenie Trybunału stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik.

Natomiast  odnośnie okresu, który upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do celów działalności gospodarczej to również ta przesłanka przemawia za uznaniem, że w chwili nabycia dobra Gmina działała w charakterze podatnika VAT. Inwestycja została oddana do użytkowania 16 grudnia 2013 roku. W 2014 roku Gmina podjęła decyzję o zmianie dotychczasowej praktyki nieodpłatnego udostępniania inwestycji na odpłatną dzierżawę na rzecz gminnej instytucji kultury - Centrum Kultury i Sportu. Umowa dzierżawy została zawarta dnia 30 grudnia 2014 r., z mocą obowiązuj...