Należyta staranność a prawo do odliczenia VAT

Prawo przedsiębiorcy do odliczenia VAT – zasada podstawowa

Przedsiębiorca powinien znać podstawową zasadę w VAT, tj. prawo do odliczenia VAT, ponieważ zasada ta pozwala na obniżenie kosztów działalności. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności VAT dla przedsiębiorcy – czynnego podatnika VAT. Zgodnie z tą zasadą VAT obciąża dopiero ostatecznego konsumenta, a nie przedsiębiorcę nabywającego towary i usługi w celu prowadzenia swojej działalności gospodarczej opodatkowanej VAT.
System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach jego działalności gospodarczej, pod warunkiem jednak, że ona sama podlega opodatkowaniu VAT.
Zgodnie z polskim podstawowym prawem zawartym w art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (…). 

Pamiętaj!
Kwotę podatku naliczonego stanowi:

• suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:
  • nabycia towarów i usług,
  • dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi;
• w przypadku importu towarów – kwota podatku:
  • wynikająca z otrzymanego dokumentu celnego,
  • należnego, w przypadku, o którym mowa w art. 33a,
  • wynikająca z deklaracji importowej, w przypadku, o którym mowa w art. 33b,
  • wynikająca z decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2–3 i art. 34;
• zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;
• kwota podatku należnego z tytułu:
  • świadczenia usług, dla którego – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 – podatnikiem jest ich usługobiorca,
  • dostawy towarów, dla której – zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 – podatnikiem jest ich nabywca,
  • wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9,
  • wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 11;
• różnica podatku, o której mowa w art. 30c ust. 2;
• u podatnika, o którym mowa w art. 16, kwota stanowiąca równowartość 22% kwoty należnej z tytułu dostawy nowego środka transportu, nie wyższa jednak niż kwota podatku zawartego w fakturze stwierdzającej nabycie tego środka lub dokumencie celnym, albo podatku zapłaconego przez tego podatnika od wewnątrzwspólnotowego nabycia tego środka.

Przedsiębiorcy – podatnicy VAT czynni powinni jednocześnie pamiętać o istotnej dla prawa do odliczenia zasadzie, która wynika z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Dotyczy ona przypadków, gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie).
W sytuacji gdy przypisanie zakupionych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Ważne!
Odliczenia VAT można dokonać, jeśli przedsiębiorca:

• jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT,
• towary czy usługi, od których chce odliczyć VAT, mają związek z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi (kupuje towary na potrzeby działalności opodatkowanej VAT),
• posiada dokument uprawniający do odliczenia VAT (faktura, dokument celny),
• wydatek nie dotyczy towarów lub usług, wobec których ustawa ogranicza możliwość odliczenia VAT (np. usługi noclegowe i gastronomiczne nabywane na własne potrzeby podatnika; wydatki związane z zakupem i eksploatacją firmowego samochodu wykorzystywanego także do celów prywatnych – odliczenie tylko 50% VAT).

Brak prawa do odliczenia VAT wynikający z przepisów

Aby uniknąć konsekwencji sankcyjnych, należy pamiętać, w jakich wypadkach nie można odliczyć VAT. Brak prawa do odliczenia reguluje art. 88 ustawy o VAT:

1. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem: nabycia gotowych posiłków przeznaczonych dla pasażerów przez podatników świadczących usługi przewozu osób i usług noclegowych nabywanych w celu ich odprzedaży, opodatkowanych u tego podatnika na podstawie art. 8 ust. 2a;
2. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do wydatków, o których mowa w art. 29a ust. 7 pkt 3 (tj. otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku);
3. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy:

• sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący,
• transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku;
• wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:
  a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności,
  b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością,
  c) potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności;
• faktury, faktury korygujące wystawione przez nabywcę zgodnie z odrębnymi przepisami nie zostały zaakceptowane przez sprzedającego;
• wystawiono faktury, w których została wykazana kwota podatku w stosunku do czynności opodatkowanych, dla których nie wykazuje się kwoty podatku na fakturze – w części     dotyczącej tych czynności.

Ważne!
Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7.

Rzetelny i staranny przedsiębiorca w wypadku stwierdzenia, że pomiędzy faktycznymi a zafakturowanymi dostawami towarów istnieją rozbieżności, nie powinien przyjmować faktur, które dokumentują czynności nieodzwierciedlające rzeczywistości. Zgodność faktury z rzeczywistością powinna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. 
Faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane wówczas, gdy zdarzenie gospodarcze w niej opisane w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej, niż wskazano, dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi podmiotami gospodarczymi, niż to stwierdza faktura. Tylko faktura rzetelna, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.
Ustawodawca w art. 108 ustawy o VAT wprowadził odpowiedzialność wystawcy „pustej faktury”. W wypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis ten stosuje się odpowiednio, w wypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Pamiętaj!
Wystawianie „pustych” faktur wiąże się więc z koniecznością zapłaty wykazanego w nich podatku należnego. Jednocześnie nie ma przepisów, które zabraniałyby korekty takich faktur. Zatem podatnik ma prawo do korekty „pustej” faktury. Jednak korekty tej można dokonać pod warunkiem, że wystawca faktury podejmie w odpowiednim czasie wszelkie działania, które wyeliminują całkowicie ryzyko uszczupleń podatkowych. Prawo to potwierdza orzecznictwo TSUE, np. wyrok o sygn. akt: C-454/98.

Dochowanie należytej staranności
Czym jest należyta staranność (dobra wiara)? 

Zdaniem fiskusa, jeżeli podatnik nie będzie odpowiednio uważny przy zawieraniu transakcji, a więc zignoruje obiektywne okoliczności, wskazujące na to, że transakcja może mieć na celu naruszenie prawa lub oszustwo, wówczas powinno zostać zakwestionowane prawo tego podatnika do odliczenia podatku naliczonego.
Przez lata podatnicy czerpali wiedzę na temat należytej staranności głównie z interpretacji i orzeczeń. To na ich podstawie szukano wskazówek, jak dochować należytej staranności w celu uniknięcia utraty prawa do odliczenia VAT.
W wyniku konsultacji Ministerstwo Finansów opracowało „Metodykę w zakresie oceny dochowania należytej staranności przez nabywców towarów w transakcjach krajowych”.
Należyta staranność nie ma definicji prawnej, jednak Minister Finansów wskazuje, że: należyta staranność w VAT to wskazanie najważniejszych okoliczności, które będą brać pod uwagę urzędnicy skarbowi w ocenie działalności przedsiębiorców przy rozliczeniach VAT.
„Metodyka” ma zastosowanie do nabywców towarów w obrocie krajowym, którzy nie dokonali oszustwa w zakresie VAT oraz nie wiedzieli, że transakcja, w wyniku której nabyli towar, służy oszustwu w zakresie VAT. Zawiera przykładowe działania, których podjęcie pomoże zweryfikować okoliczności związane z transakcją i dochować należytej staranności.
Podjęcie przez podatnika działań wskazanych w „Metodyce” istotnie zwiększa prawdopodobieństwo dochowania przez niego należytej staranności i otrzymania zwrotu VAT.

Ważne!
Odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego powinna mieć miejsce w każdym wypadku, gdy sam podatnik popełnia oszustwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT.
W wypadku podatnika, który nie wiedział, że transakcja nabycia towaru została zorganizowana w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia, prawo do odliczenia podatku naliczonego nie powinno zostać mu odebrane, jeżeli podatnik, przy zachowaniu należytej staranności, nie mógł wiedzieć, że transakcja ta służy oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT.

Do wyłudzenia VAT dochodzi najczęściej w wypadku transakcji o większej skali, dlatego wskazane w „Metodyce” okoliczności powinny być stosowane z uwzględnieniem wartości transakcji. W związku z większym ryzykiem w wypadku transakcji z nowym kontrahentem wprowadzono rozróżnienie na przesłanki oceny na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem oraz w trakcie trwania współpracy.

Ocena na etapie rozpoczęcia współpracy z kontrahentem 

Przyjmuje się, że rozpoczęcie współpracy z kontrahentem stanowi zawarcie transakcji z podmiotem, z którym podatnik wcześniej nie zawierał transakcji handlowych dotyczących towarów. Za rozpoczęcie współpracy z kontrahentem należy uznać również sytuację, w której transakcja jest zawierana z podmiotem, z którym podatnik zawierał już wcześniej transakcje, ale nowe transakcje będą dotyczyły towarów nieobjętych dotychczas branżą lub profilem działalności tego podmiotu i które dotychczas nie były od niego nabywane przez podatnika.

Pamiętaj!
W wypadku każdego nowego kontrahenta podatnik powinien potwierdzić:

• w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) lub Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG), że kontrahent jest w nim zarejestrowany – o ile rejestracja w KRS lub CEIDG jest wymagana w przypadku kontrahenta;
• czy kontrahent – na moment transakcji – jest wpisany do prowadzonego przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) Wykazu podatników VAT, w którym znajdują się informacje czy: kontrahent jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny albo zwolniony oraz czy został przywrócony do rejestru VAT, kontrahent został wykreślony jako podatnik VAT lub nie został zarejestrowany;
• czy kontrahent posiada, lub – na żądanie podatnika – przedstawił wymagane koncesje i zezwolenia dotyczące towarów, które są przedmiotem planowanych transakcji,
• umocowanie osób reprezentujących kontrahenta lub pełnomocnictw udzielonych przez te osoby (np. zweryfikuj umocowanie osób upoważnionych do udzielenia pełnomocnictw w imieniu kontrahenta na podstawie danych z KRS lub CEIDG).

Przy ocenie należytej staranności organ podatkowy weźmie pod uwagę:

• czy w późniejszym okresie przywrócono rejestrację kontrahenta, w sytuacji gdy na moment transakcji figurował w wykazie podmiotów...