Nieruchomość i samochód w firmie - sprzedaż lub zmiana przeznaczenia

1. Nieruchomość

1.1.  Zmiana stopnia przeznaczenia nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą i celem prywatnym

Z art.86 ust.7b ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podatnik, który poniósł nakłady na nabycie (w tym praw wieczystego użytkowania gruntów) oraz wytworzenie nieruchomości, która stanowi część przedsiębiorstwa danego podatnika i jest wykorzystywana zarówno do celów jego działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych naliczony podatek VAT powinien być obliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe.
Przepis art.86 ust. 7b ustawy wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Regulacja ta ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. W świetle tego przepisu należy wyodrębnić taką część podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części, to można przyjąć różne rozwiązania, ale muszą one odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa na podatniku.
Wskazany przepis nie dotyczy sytuacji, gdy dana nieruchomość służy działalności opodatkowanej i zwolnionej, gdzie zastosowanie znajdują przepisy art. 90 ustawy.
Art. 90a ust.1 ustawy o VAT stanowi, iż w przypadku, o którym mowa w art. 86 ust. 7b, gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana do użytkowania, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Zgodnie z ust.2 powołanego artykułu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się.
Zatem, jeżeli w ciągu 120 miesięcy (licząc od miesiąca, w którym nieruchomość została oddana do użytkowania) nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik ma obowiązek dokonać korekty zmniejszającej lub zwiększającej kwotę odliczonego podatku naliczonego:

• jednorazowo w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości,
• w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty, 
• z uwzględnieniem proporcji określonej w art. 90 ust. 3-10 ustawy o VAT - jeżeli podatnik wykorzystuje nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych z VAT.

Przykład 1
Podatnik „A” nabył we wrześniu 2018 roku nieruchomość o wartości podatku naliczonego 100.000 zł na cele prowadzonej działalności opodatkowanej i odliczył w całości podatek naliczony w wysokości 100.000 zł. Z dniem 1 grudnia 2019 roku wykorzystanie nabytego budynku w działalności zmieni się do 60%. Pozostałą część nieruchomości „A” przeznaczył na cel prywatny. Zatem „A” ma obowiązek dokonania korekty, i tak:
60.000 zł (100.000 x 60%) - kwota podatku naliczonego, jaka przysługiwałaby w momencie dokonywania odliczenia przy zastosowaniu procentu wykorzystania po zmianie przeznaczenia
40.000 zł (100.000 – 60.000) – kwota podatku niepodlegająca odliczeniu 333,33 zł – kwota korekty za 1 miesiąc (40.000 / 120)
„A” wykorzystywał nierchomość do działalności przez 15m-cy, zatem 105 miesięcy pozostało do końca okresu korekty; 34.999,65 zł (333,33 x 105) podatek do korekty
O kwotę 35.000 zł podatnik powinien pomniejszyć podatek naliczony za grudzień 2019 roku (w deklaracji składanej do 25 stycznia 2020 roku).

Przykład 2
Podatnik „B”, który prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną, w grudniu 2018 roku nabył nieruchomość o wartości netto 2.000.000 zł, podatek VAT 460.000 zł. Nieruchomość wykorzystywał w 50% do działalności opodatkowanej, a w 50% do celów prywatnych. Podatek VAT wynikający z tej transakcji wynosi 460.000 zł, 
a podatek do odliczenia wynosił 230.000 zł (460.000 zł x 50%). 
W październiku 2019 roku (po upływie 10 miesięcy) „B” zwiększa stopień wykorzystania tej nieruchomości w działalności opodatkowanej do 70%. Zatem podatnik dokonuje korekty podatku odliczonego w deklaracji za październik 2019r. (czyli za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana) poprzez zwiększenie podatku naliczonego do odliczenia, zgodnie z wyliczeniem:

• kwota podatku do odliczenia przy wykorzystaniu do działalności opodatkowanej w 70% = 322.000 zł,
• kwota podatku VAT odliczona przy nabyciu nieruchomości: 230.000 zł,
• 92.000 zł - różnica między wysokością podatku odliczonego w momencie rozpoczęcia używania nieruchomości a wysokością wynikającą ze zmiany 
• 766,67 zł – kwota korekty za 1 miesiąc (92.000 / 120)

„B” wykorzystywał nierchomość do działalności przez 10 m-cy, zatem 110 miesięcy pozostało do końca okresu korekty; 84.334 zł (766,67 x 110) podatek do korekty
O kwotę 84.334 zł podatnik powinien zwiększyć podatek naliczony za październik 2019 roku.

1.2.  Sprzedaż nieruchomości w okresie korekty

Przepisy art. 91 ustawy o VAT regulują sytuacje, gdy podatnik sprzedaje lub zmienia przeznaczenie nieruchomości w okresie korekty. Zasady dokonywania korekty sprzedanej nieruchomości, której wartość początkowa stanowi minimum 15.000 zł, wynikają z art. 91 ust. 4 – 6.
Na mocy art. 91 ust. 4 ustawy o VAT, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust.2 (czyli w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, których wartość początkowa stanowi minimum 15.000 zł), lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.
W przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 91 ust. 5 ustawy o VAT).
Art. 91 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;
2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

Z przepisów tych wynika, że w przypadku zbycia nieruchomości w okresie korekty, podatnik jest zobowiązany do „dokończenia” korekty odliczonej kwoty podatku. Okres korekty dla nieruchomości o wartości od 15.000 zł wynosi 10 lat. W przypadku zbycia nieruchomości korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty, w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż. W przypadku gdy sprzedaż nieruchomości będzie opodatkowana – w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie związane jest z czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że za pozostałe do końca okresu korekty lata przyjmuje się wskaźnik proporcji 100%. Natomiast w sytuacji gdy sprzedaż nieruchomości będzie zwolniona lub niepodlegająca opodatkowaniu – do obliczenia korekty przyjmuje się, że dalsze jej wykorzystanie związane jest z czynnościami zwolnionymi lub nieopodatkowanymi, co oznacza, że za pozostałe do końca okresu korekty lata przyjmuje się wskaźnik proporcji 0%. 

Przykład 3
Podatnik „C” w lipcu 2017 roku nabył do działalności opodatkowanej nieruchomość o wartości podatku naliczonego 80.000 zł i odliczył w całości podatek naliczony. Okres 10-letniej korekty podatku mija w 2026 roku. Podatnik dokonał sprzedaży nieruchomości w grudniu 2019 roku i zastosował zwolnienie z podatku od towarów i usług. A zatem poprzez skorzystanie z prawa do zwolnienia, podatnik stracił prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości w wysokości 64.000 zł zgodnie z następującym wyliczeniem:

• 80.000 - kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości 
• 80.000 zł - kwota podatku odliczonego z tytułu zakupu 
• kwota korekty za jeden rok: 80.000 / 10 = 8.000 zł,
• kwota korekty za 8 lat: -64.000 zł (8.000 x 8)

W rozliczeniu za grudzień 2019 r. korekta podatku naliczonego od nabycia 
w związku ze sprzedażą wynosi -64.000 zł i polega na zmniejszeniu od kwoty podatku naliczonego.

1.3.  Zmiana przeznaczenia nieruchomości związanej z działalnością opodatkowaną i zwolnioną

W przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ust. 7 – 7c ustawy o VAT. Istotną zasadą w tym przypadku jest, że przepisy art. 91 ust.1-6 (a więc zasady dotyczące korekty) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi (art. 91 ust.7 ustawy o VAT). 
W przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (ust.7a). 
Powyższe oznacza, że korekty tej dokonuje się rocznie w ciągu 10 lat w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów oraz w ciągu 5 lat w odniesieniu do pozostałych środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych w wysokości, odpowiednio – jednej dziesiątej i jednej piątej podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Co istotne, korekty tej dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który jest dokonywana. Natomiast w przypadku zakończenia wykonywania działalności przez podatnika w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy. 
I tak, w przypadku nieruchomości o wartości od 15.000 zł:

• roczna korekta dotyczy jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,
• korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej - w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy.

W przypadku zmiany przeznaczenia towarów oraz usług innych niż określonych w art. 91 ust. 7a ustawy o VAT (czyli innych niż m. in. środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15. 000 zł) korekty dokonuje się na zasadach określonych w art. 91 ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem art. 91 ust. 7c (ust.7b). Przepis ten oznacza, że w przypadku towarów i usług zaliczonych przez podatnika m.in. do środków trwałych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł – opisywanej korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania, w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym.
 

Podsumowując:

• w przypadku zmiany przeznaczenia nieruchomości o wartości początkowej od 15.000 zł: zasady korekty wynikają z art.91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT,
• w przypadku nieruchomości o wartości poniżej 15.000 zł: zasady korekty wynikają z art.91 ust. 7, 7b i 7c ustawy o VAT.

Przykład 4
Podatnik „D” w 2015 roku nabył do działalności zwolnionej lokal użytkowy o wartości podatku naliczonego 50.000 zł i nie odliczył podatku. Okres 10-letniej korekty podatku mija w 2024 roku. Podatnik od września 2019 roku prowadzi działalność wyłącznie opodatkowaną. Podatnik zatem zmienił przeznaczenie tego lokalu i zyskał prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym przypadku „D” ma prawo do zwiększenia kwoty podatku naliczonego za styczeń 2020 rok w wysokości 5.000 zł, zgodnie z następującym wyliczeniem: 

• 50.000 zł: kwota podatku naliczonego z tytułu zakupu lokalu
• kwota korekty za jeden rok wynosi: 50.000 : 10 = 5.000 zł

Jeśli „D” w kolejnych latach będzie będzie wykorzystywał nieruchomość wyłącznie do czynności opodatkowanych, wówczas w deklaracji za styczeń każdego roku w okresie korekty tj. do 2024 roku, będzie dokonywał korekty „in plus” na kwotę 5.000 zł.

Przykład 5
Pan Nowak - jako podatnik VAT - w październiku 2018 roku nabył do działalności opodatkowanej pomieszczenie gospodarcze o wartości netto 10.000 zł i odliczył podatek VAT w kwocie 2.300 zł. Pan Nowak we wrześniu 2019 roku zrezygnował z bycia podatnikiem VAT i rozpoczął wykonywanie czynności zwolnionych. 
W związku z tym, że od nabycia pomieszczenia nie upłynęło 12 m-cy, Pan Nowak musi dokonać korekty całej odliczonej kwoty w deklaracji za wrzesień 2019 roku. 
Gdyby Pan Nowak zrezygnował z działalności opodatkowanej w listopadzie 2019 roku, wówczas nie musiałby korygować odliczonego podatku, bowiem od nabycia pomieszczenia upłynęło 12 m-cy.

2. Samochód

2.1.  Samochód służący działalności gospodarczej i celom prywatnym

W przypadku samochodów osobowych wysokość odliczeń podatku jest uzależniona od sposobu ich użytkowania. Jeśli dany pojazd podatnik przeznaczy:

• tylko do celów działalności gospodarczej – wówczas podatnik, przy spełnieniu kilku warunków (prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdu, złożenie informacji VAT-26), ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego (art.86 ust.1, art.86a ust.3, 4, 6, 12),
• do tzw. celów mieszanych, czyli do celów firmowych i prywatnych  – wówczas podatnik może odliczyć 50% VAT naliczonego (art.86a ust.1 ustawy oVAT).

Przedsiębiorca podczas użytkowania pojazdu, może zmienić jego przeznaczenie lub dokonać sprzedaży. W takich sytuacjach należy rozważyć konieczność dokonania korekty odliczonego podatku na wartość „in minus” lub „in plus” lub możliwość odliczenia nieodliczonego przy zakupie podatku naliczonego.

2.1.1.  Zmiana przeznaczenia

Art. 90b ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w przypadku gdy w ciągu 60 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym odpowiednio nabyto, dokonano importu lub oddano do używania pojazd samochodowy:

1. o którym mowa w art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a (czyli wykorzystywanego wyłącznie w działa...