Opodatkowanie ukrytych zysków w ramach ryczałtu od dochodów spółek

Czym jest ukryty zysk?

Celem wprowadzenia przez ustawodawcę ryczałtowej formy opodatkowania dochodów spółek było zachęcenie do przeznaczania wypracowanego przez spółkę zysku na finansowanie przez nią prowadzonej działalnościx`, zamiast na dystrybucję tego zysku na akcjonariuszy, udziałowców albo wspólników w ramach dywidendy. 
Wybór tej formy opodatkowania skutkuje tym, że opodatkowanie następuje dopiero w momencie przeznaczenia zysków wypracowanych przez spółkę do wypłaty dla jej udziałowców, akcjonariuszy lub wspólników. W takiej formie zobowiązanie podatkowe powstaje nie w chwili uzyskania przychodu, lecz w momencie podziału zysku.

Ustawodawca, chcąc uniknąć wypłaty zysku w innej postaci niż wypłata dywidendy udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom spółki, wprowadził instytucję ukrytego zysku. 

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1. wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:
   a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub
   b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);
2. wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);
3. wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);
4. nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) – w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;
5. sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) – w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;
6. wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).
    

W ust. 3 powyższego artykułu zamieszczono definicje pojęcia ukrytych zysków. 
W myśl tego ustępu przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności:

1. kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;
2. świadczenia wykonane na rzecz:
   a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,
   b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;3)    
3. nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;
4. nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;
5. wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;
6. równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;
7. darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;
8. wydatki na reprezentację;
9. dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;
10. odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;
11. zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;
12. świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.
     

Pamiętaj!
Posłużenie się zwrotem „w szczególności” oznacza, że katalog świadczeń zaliczanych do ukrytych zysków zawarty w ust. 3 ma charakter otwarty. Oznacza to, że ukrytymi zyskami mogą być również świadczenia niewymienione w tym ustępie, które ze względu na swój charakter, cechy i przeznaczenie mogą zostać uznane za tego rodzaju świadczenie.

Podmiotem powiązanym w myśl art. 28c pkt 1 ustawy o p.d.o.p. jest podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a–c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%. Do ukrytych zysków stosuje się zatem pojęcie podmiotów powiązanych, stosowane w przypadku cen transferowych, z tym że wielkość udziałów i praw została zmniejszona z 25% do 5%.

Przykłady świadczeń, które mogą stanowić ukryty zysk
Ukryte zyski z tytułu pożyczki udzielonej przez spółkę

W wypadku pożyczki udzielonej przez spółkę udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu ukryte zyski dotyczyć będą: 

• kwoty kapitału pożyczki (bez odsetek) udzielanej przez spółkę opodatkowaną estońskim CIT, 
• kwoty odsetek, prowizji, opłat od pożyczki/kredytu i wynagrodzeń wypłacanych wspólnikowi przez spółkę (jako świadczeń odrębnych od wypłaconej kwoty głównej pożyczki). 

W wypadku pożyczki istotny jest cel, na jaki przeznaczona będzie ta pożyczka i charakter, w jakim występuje pożyczkobiorca, zawierając ze spółką przedmiotową umowę. Sądy w wydawanych rozstrzygnięciach często stają na stanowisku, że nie spełnia definicji ukrytego zysku udzielenie przez spółkę wspólnikowi pożyczki mającej charakter czysto biznesowy, a więc nie jest świadczeniem, które wynika z prawa wspólnika do udziału w zysku.

Przykład 1
Spółka funkcjonuje w grupie podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o p.d.o.p. Zdarzają się sytuacje, w których spółka udziela finansowania podmiotom powiązanym. Jest to bardzo korzystne z perspektywy grupy, gdyż pozwala na szybkie uzyskanie finansowania przez podmioty z grupy, bez konieczności angażowania zasobów w czasochłonne procedury badania zdolności kredytowej. Finansowanie może być uzyskane na konkurencyjnych rynkowych warunkach, w porównaniu z podmiotami profesjonalnie działającymi na rynku finansowym. Ponadto większa pewność uzyskania finansowania niewątpliwie przyczynia się do stabilności prowadzonej przez te podmioty działalności gospodarczej. Zaznaczono, że taka sytuacja nie jest wynikiem polityki przyjętej w grupie, a każdorazowo efektem uzasadnionej gospodarczo i biznesowo decyzji. Udzielenie pożyczki będzie uzasadnione gospodarczo, gdyż będzie ona przeznaczona na prowadzenie działalności (poprawę płynności) lub inwestycje podmiotu powiązanego. Czy wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych podlega opodatkowaniu ryczałtem jako ukryty zysk?

Z treści art. 28m ust. 3 ustawy o p.d.o.p. wynika, iż warunkiem zaliczenia świadczenia do ukrytych zysków jest jego wykonanie w związku z prawem do udziału w zysku. Co może oznaczać zwrot „w związku z prawem do udziału w zysku”? Dokonując wykładni wskazanego zwrotu, warto przytoczyć treść „Przewodnika do ryczałtu od dochodów spółek”, który stanowi ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów (objaśnienie podatkowe), o których mowa w art. 14a § 1 pkt 2 o.p. 
Zgodnie z treścią Przewodnika ukryte zyski to wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk,
• o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym,
• bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem,
• szczególna (nowa) kategoria dochodu do opodatkowania w ramach ryczałtu.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, iż za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.
Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk, powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy. Świadczenie uznane za ukryty zysk, w wypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być oceniane w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik, dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu), osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.
Aby świadczenie wykonane z podmiotem powiązanym nie stanowiło podstawy do obliczenia dochodu z tytułu ukrytego zysku, powinno pozostawać poza jakąkolwiek polityką prowadzoną wewnątrz danej grupy kapitałowej, do której należy spółka opodatkowana ryczałtem. Świadczeniami, które nie powinny powodować powstania dochodu z tytułu ukrytego zysku, mogą być transakcje zakupu oraz sprzedaży, dokonywane w ramach podstawowej działalności podatnika (np. określonej w przedmiocie działalności), które wykonywane są na warunkach analogicznych do podmiotów niepowiązanych. Takimi świadczeniami mogą być np. świadczenia podwykonawców niezbędne dla wytworzenia produktu końcowego w zakresie obróbki towarów czy dostarczania komponentów. Jeśli warunki określonej transakcji z podmiotem powiązanym, mieszczące się w podstawowym przedmiocie działalności podatnika opodatkowanego ryczałtem, ustalone są na analogicznych zasadach jak transakcje dokonywane przez takiego podatnika z podmiotami niepowiązanymi i transakcja ta jest niezbędna w prowadzonej działalności gospodarczej, to nie powinny być one oceniane w aspekcie dochodu z tytułu ukrytego zysku.
Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane (tj. czy doszłoby do takiej transakcji między podmiotami niepowiązanymi). Dokonując takiej oceny, należy uwzględnić potrzeby spółki z punktu widzenia przedmiotu jej działalności, zasadności zakupu lub świadczenia takiej transakcji w aspekcie sytuacji majątkowej spółki czy faktycznych jej potrzeb biznesowych. Szczególnie wnikliwej ocenie powinny podlegać usługi o charakterze niematerialnym, które są często wykorzystywane do czerpania zysków ze spółki w innej postaci niż dywidenda.

Pamiętaj!
W relacji spółka – wspólnik w przedmiotowej ocenie istotne może być to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki, udostępniania nieruchomości) – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., sygn. akt: I SA/Gl 93/23.

Przykład 2
Wspólnicy spółki z o.o. udzielili spółce pożyczki. Spółka zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych (tzw. estoński CIT). Czy wypłacana przez spółkę na rzecz wspólników kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz spółki pożyczki może zostać uznana za dochód z tytułu ukrytych zysków?
Podstawę opodatkowania w wypadku CIT estońskiego jest kwota podzielonego zysku, a nie dochód spółki (jak w wypadku reguł ogólnych). Zatem zwiększanie kosztów działalności gospodarczej nie jest konieczne w celu obniżenia podatku. Wystarczy nie podejmować uchwały o podziale zysku. Wynika to z celu wprowadzenia ryczałtu od dochodów spółek, którym było zachęcenie polskich przedsiębiorców do przeznaczania zysków osiągniętych przez prowadzone przez nich spółki na inwestycję w swoją działalność. Na ten cel zwrócił uwagę ustawodawca w uzasadnieniu do projektu ustawy wprowadzającej ryczałt od dochodów spółek.
W interesie ekonomicznym wspólników spółki jest więc z jednej strony nie dokonywać „formalnego” podziału zysku, a z drugiej strony transferować wypracowany przez spółkę zysk w inny sposób, niejako „tylnymi drzwiami” – wówczas bowiem wspólnicy będą na bieżąco zarabiać na spółce, a sama spółka nie będzie opodatkowana.
W związku z treścią art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. ukryte zyski będą zatem stanowić dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

• wykonane w związku z prawem do udziału w zysku;
• inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5–6a ustawy o CIT);
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego;
• wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem czy wspólnikiem.

Wynika z tego, że ukrytymi zyskami mogą być kwoty pożyczki (kredytu) udzielonej przez spółkę opodatkowanej w formie CIT estońskiego jej wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu oraz odsetki od pożyczek udzielanych przez wspólników na rzecz spółki stosującej system estoński.
Ustawodawca wprowadził dwie grupy świadczeń, które:

• zawsze stanowią ukryte zyski, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 3 pkt 1–12 ustawy o p.d.o.p.),
• nigdy nie stanowią ukrytych zysków, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności (art. 28m ust. 4 ustawy o p.d.o.p.).

Z przytoczonych regulacji w sposób jednoznaczny i czytelny wynika, że w sytuacji, gdy to spółce podlegającej opodatkowaniu ryczałtem pożyczki udziela jej wspólnik, podatnik powinien opodatkować ryczałtem jedynie odsetki – część kapitałowa w takiej sytuacji nie podlega opodatkowaniu ani w momencie udzielenia pożyczki, ani też w chwili jej zwrotu przez spółkę.

Pamiętaj!
Ocena, czy transakcja mogłaby zostać zawarta między podmiotami niepowiązanymi, nie powinna się ograniczać jedynie do oceny ustalonej ceny transakcji (według wartości rynkowej), ale powinna również uwzględnić fakt, czy doszłoby w ogóle do zawarcia danej transakcji, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane. W relacji spółka – wspólnik istotne jest to, czy wspólnik zadbał o wyposażenie spółki w aktywa niezbędne dla prowadzonej działalności gospodarczej i czy ewentualny niedobór tych aktywów nie jest przyczyną działań polegających na dokapitalizowywaniu w następstwie tego spółki, tj. dokapitalizowywaniu w innej formie niż w postaci wkładu do spółki (np. w formie pożyczki). Odsetki w takiej sytuacji nie stanowią formy „zapłaty” za pożyczkę udzieloną przez wspólnika spółce na cele gospodarcze – związane z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą, a „świadczenie wykonane w związku z prawem do udziału w zysku” jest świadczeniem, które nie zostałoby dokonane, gdyby nie uczestniczyły w niej podmioty powiązane.
Skutkuje to uzasadnionym wnioskiem, że kwota odsetek od udzielonej przez wspólników na rzecz spółki pożyczki będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p – wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 kwietnia 2023 r., sygn. akt: I SA/Łd 164/23.

Ukryte zyski z tytułu sprzedaży obligacji przez spółkę

Przykład 3
Spółka prowadzi działalność w formie spółki komandytowo-akcyjnej, w której wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne. Wszystkie warunki wskazane w art. 28j ustawy o p.d.o.p., które upoważniają spółkę do wyboru opodatkowania CIT estońskim, zostaną spełnione. Spółka w przyszłości będzie emitowała obligacje. Obligacje będą oferowane w trybie wskazanym w przepisie art. 33 pkt 2 ustawy o obligacjach. Oferta emisji obligacji będzie prowadzona jedynie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Warunki emisji obligacji będą w szczególności zawierały opis świadczeń emitenta wynikających z obligacji, wysokość tych świadczeń lub sposób, w jaki będzie ona ustalana, oraz termin, miejsce i sposób ich spełniania, a także określenie dni, według których ustala się uprawnionych do świadczeń. Obligacje będą obligacjami imiennymi, oprocentowanymi (będzie to oprocentowanie zmienne). Spółka jako emitent obligacji na podstawie warunków emisji obligacji będzie zobowiązana do wykupu obligacji w terminach wskazanych w warunkach emisji obligacji oraz do wypłaty odsetek w terminach i zasadach przewidzianych w warunkach emisji obligacji. Obligatariusz tytułem nabycia obligacji będzie zobowiązany do świadczenia polegającego na wypłacie na rzecz emitenta obligacji kwoty odpowiadającej cenie emisyjnej obligacji (równej wartości nominalnej obligacji), zgodnie z warunkami emisji obligacji. Obligatariuszem będzie podmiot powiązany ze spółką, który będzie spełniał definicję z art. 28c pkt 1 u.p.d.o.p. Czy świadczenie polegające na wypłacie odsetek z tytułu wyemitowanych przez spółkę obligacji na rzecz obligatariusza-podmiotu powiązanego ze spółką stanowi dochód z ukrytych zysków, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.?
Bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od doch...