Podatnik podmiotowo zwolniony z VAT - prawa i obowiązki

1. Prawo przedsiębiorcy do zwolnienia od VAT

Kryterium uprawniającym do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od VAT jest kryterium wartości sprzedaży. Zgodnie z art.113 ust.1 i ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od VAT podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200.000 zł. 

Status podatnika zwolnionego oznacza, że nie ma obowiązku składania deklaracji VAT (np. VAT-7 albo VAT-7K). Czyli przedsiębiorca nie rozlicza w urzędzie skarbowym podatku z tytułu sprzedaży i co istotne – nie ma prawa do odliczenia (zwrotu) podatku naliczonego. Nie ma także obowiązku składania JPK_VAT.
Aby prawidłowo wyliczyć kwotę do zwolnienia, należy pamiętać, że:
- wartość sprzedaży należy liczyć w wartościach netto (bez VAT),
- do wartości sprzedaży opodatkowanej nie wlicza się czynności wymienionych w ustawie o VAT, takich jak:

• wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz sprzedaży wysyłkowej
• dostawy towarów i świadczenia usług zwolnionych z VAT, z wyjątkiem transakcji związanych z nieruchomościami
• pewnej kategorii usług, takich jak np. transakcje walutowe, usługi zarządzania instrumentami finansowymi, udzielanie kredytów i pożyczek, itp.
• usług ubezpieczeniowych, jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych
• dostawy towarów, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji.

Podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu VAT jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł (art.113 ust.9 ustawy o VAT). Zatem, zakładając firmę można skorzystać z prawa do zwolnienia od VAT przy spełnieniu warunku limitu sprzedaży. Po przekroczeniu kwoty 200.000 zł każda kolejna sprzedaż podlega opodatkowaniu VAT czyli zwolnienie z VAT przestaje obowiązywać i należy zarejestrować się jako podatnik VAT. 

Proporcję wylicza się następująco:
- mnożąc liczbę dni od rozpoczęcia sprzedaży do końca roku przez obowiązujący limit VAT
- następnie dzieląc otrzymaną liczbę przez liczbę dni w danym roku.

Przykład 1
Firma „A” została założona 2 maja 2019 roku, czyli do końca roku zostały 244 dni. 
Obliczenie wygląda następująco: (200 000 x 244) / 365 = 133.698,63 zł
Kwota 133.698 zł to limit sprzedaży dla A. Po przekroczeniu tej kwoty przedsiębiorca powinien pamiętać, że przed sprzedażą, którą przekroczy ten limit, powinien zarejestrować się jako VAT-owiec.

Pamiętaj: Podatnik VAT czynny ma prawo do rezygnacji z opodatkowania podatkiem VAT i skorzystania ze zwolnienia, jeśli w poprzednim roku nie osiągnął sprzedaży 200.000 zł. Podatnik rozpoczynający działalność w trakcie roku jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty 200.000 zł.

2. Kiedy, pomimo niskich obrotów, nie można skorzystać ze zwolnienia od VAT

Prosimy pamiętać, że zwolnienie to nie obowiązuje, jeżeli przedsiębiorca m.in.sprzedaje:

• towary wymienione w załączniku nr 12 do ustawy o VAT (m.in. metale szlachetne i złom z nich, wyroby jubilerskie),
• towary opodatkowane podatkiem akcyzowym (z wyjątkiem energii elektrycznej, wyrobów tytoniowych i samochodów osobowych),
• w niektórych przypadkach: budynki, budowle lub ich części,
• tereny budowlane,
• nowe środki transportu;
• świadczy usługi:
• prawnicze,
• w zakresie doradztwa, z wyjątkiem doradztwa rolniczego związanego z uprawą i hodowlą roślin oraz chowem i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego,
• Jubilerskie;
• nie posiada siedziby działalności gospodarczej w Polsce (art.113 ust.13 ustawy o VAT).

Powyższe oznacza, że we wskazanych przypadkach, przedsiębiorca musi rozliczać VAT nawet wtedy, gdy nie przekroczy 200.000 zł limitu sprzedaży.

Ważne: Zgodnie z przygotowanym przez Ministerstwo Finansów projektem ustawy z 31 maja 2019 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, zwolnienie to – zgodnie z art.1 pkt 20 ustawy zmieniającej – nie będzie obowiązywało także w sytuacjach dostawy następujących towarów, w związku z zawarciem umowy w ramach zorganizowanego systemu zawierania umów na odległość, bez jednoczesnej fizycznej obecności stron, z wyłącznym wykorzystaniem jednego lub większej liczby środków porozumiewania się na odległość do chwili zawarcia umowy włącznie (art.113 ust.13 pkt 1 lit.f):

• preparatów kosmetycznych i toaletowych (PKWiU 20.42.1),
• komputerów, wyrobów elektronicznych i optycznych (PKWiU 26),
• urządzeń elektrycznych i nieelektrycznego sprzętu gospodarstwa domowego (PKWiU 27),
• maszyn i urządzeń, gdzie indziej niesklasyfikowanych (PKWiU 28),
• dostawy hurtowych i detalicznych części do (art.113 ust.13 pkt 1 lit.g)::
• pojazdów samochodowych (PKWiU 45.3),
• motocykli (PKWiU 45.4);
• świadczenia usług ściągania długów, w tym factoringu (art.113 ust.13 pkt 2 lit.d):.

Planowane wejście w życie powyższych zmian w art.113 to 1 września 2019 roku.

3. Wybór zwolnienia od VAT

3.1. Rozpoczęcie działalności
Przedsiębiorcy rozpoczynający działalność gospodarczą korzystają ze zwolnienia z VAT z mocy prawa. Oznacza to, że nie mają obowiązku składać żadnych deklaracji informujących urząd o korzystaniu ze zwolnienia. Pamiętać jednak należy, że zwolnienie z mocy prawa oznacza, że jeśli taki przedsiębiorca nie zawiadomi naczelnika urzędu skarbowego na piśmie o tym, że rezygnuje ze zwolnienia przewidzianego w art. 113 ust. 1, staje się automatycznie podatnikiem VAT zwolnionym. Zatem w sytuacji, gdyby chciał rozliczać VAT, musi zawiadomić o tym wyborze właściwy urząd skarbowy. Jeśli przedsiębiorca skorzysta z opcji zwolnienia musi pamiętać o tym, że może korzystać ze zwolnienia do momentu przekroczenia progu sprzedaży w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym.

3.2. Wybór zwolnienia w trakcie działalności
W sytuacji, gdy podatnik VAT czynny osiąga niskie obroty ze sprzedaży, może skorzystać ze zwolnienia od VAT. Wówczas należy złożyć do swojego urzędu skarbowego zgłoszenia aktualizacyjne na druku VAT-R w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpił wybór zwolnienia z VAT – w tym celu w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R w części C.1. należy zaznaczyć poz.30 „Podatnik będzie korzystał (korzysta) ze zwolnienia, o którym mowa w art.113 ust. 1 lub 9 ustawy”, natomiast w poz.38 należy wpisać datę, od której podatnik będzie korzystał lub korzysta ze zwolnienia. Należy także pamiętać o dokonaniu ewentualnej korekty odliczonego VAT, co szczegółowo wyjaśniamy w rozdziale 4.

3.3. Powrót do zwolnienia
Zasady powrotu do zwolnienia podmiotowego reguluje art.113 ust. 11 ustawy o VAT. W myśl przepisu podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może ponownie z niego skorzystać, nie wcześniej jednak niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub z niego zrezygnował. Powrót do zwolnienia jest możliwy, pod warunkiem że wartość sprzedaży u danego podatnika nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym łącznie kwoty 200.000 zł. Zgodnie natomiast z art.113 ust.11a ustawy o VAT powyższe stosowane jest odpowiednio do podatnika będącego osobą fizyczną, który przed zakończeniem działalności gospodarczej utracił prawo do zwolnienia od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, a następnie rozpoczął ponownie wykonywanie czynności opodatkowanych.

Należy pamiętać, że powrót do zwolnienia możliwy jest w sytuacji, gdy podatnik nie wykonuje czynności określonych w art.113 ust.13 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnik może ponownie skorzystać ze zwolnienia podmiotowego z VAT z początkiem dowolnego miesiąca, następującego po wyznaczonym w art. 113 ust. 11 ustawy o VAT terminie. 

Kilka lat temu organy podatkowe uznawały, że powrót do zwolnienia możliwy jest wyłącznie od początku danego roku podatkowego. Jednak po wyroku NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1463/13 stanowisko to uległo zmianie. 

W wyroku tym Sąd orzekł, że w art.113 ust. 11 ustawy o VAT mowa jest o możliwości ponownego skorzystania ze zwolnienia po upływie roku liczonym od końca roku, w którym utrata zwolnienia miała miejsce. Wyznaczając ten termin, ustawodawca zapewnił sobie gwarancję minimalnego czasu funkcjonowania podmiotu gospodarczego jako vatowca. Nie wprowadził natomiast dodatkowego warunku w postaci ponownego skorzystania ze zwolnienia od początku roku kalendarzowego po roku, w którym podatnik spełnił warunki do odzyskania tego zwolnienia. Ponowne zwolnienie może więc być zapoczątkowane od pierwszego dnia dowolnego miesiąca następującego po rocznym okresie karencji.

Zgodnie z wyrokiem Sądu Minister Finansów wydał interpretację ogólną z 24 kwietnia 2015 r., nr PT3.8101.4.2015.LBE.72, w której potwierdził, że podatnik może powrócić do zwolnienia z VAT również w trakcie roku podatkowego.

W sytuacji ponownego korzystania ze zwolnienia od VAT należy pamiętać, aby złożyć do swojego urzędu skarbowego zgłoszenie aktualizacyjne na druku VAT-R w terminie 7 dni od dnia, w którym nastąpił wybór zwolnienia z VAT (zakreślić należy poz.30 oraz wypełnić poz.38 i dokonać ewentualnej korekty odliczonego VAT). 

Przykład 2
Przedsiębiorca „B” prowadzi działalność od października 2017 roku. W początkowym okresie prowadzonej działalności korzystał ze zwolnienia z VAT ze względu na limit obrotów. Jednak na początku lipca 2019 roku przekroczył limit 200.000 zł. W tej sytuacji „B” musi zarejestrować się do VAT poprzez złożenie formularza VAT-R.

Przykład 3
Podatnik „C” we wrześniu 2017 roku utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z VAT i w związku z tym stał się czynnym podatnikiem VAT. Wartość sprzedaży w 2018 roku wyniosła 180.000 zł. Podatnik mógł powrócić do zwolnienia z VAT od stycznia 2019 roku lub od początku dowolnego miesiąca w trakcie tego roku (oczywiście pod warunkiem, że nie wykonuje czynności wykluczających prawo do korzystania z tego zwolnienia). 

Ważne: W sytuacji powrotu do zwolnienia podmiotowego lub wyboru tego zwolnienia przez podatnika VAT czynnego, nastąpi zmiana przeznaczenia zakupionych towarów. Przedsiębiorcy przysługuje bowiem odliczenie tylko w przypadku, gdy zakupy służą czynnościom opodatkowanym. Tym samym podatnik traci prawo do odliczenia, wykonując czynności zwolnione z VAT. Bardzo istotne jest wówczas rozpatrzenie kwestii korekty odliczonego VAT.

4. Korekta VAT przy powrocie do zwolnienia

Konsekwencją powrotu do zwolnienia podmiotowego jest zmiana przeznaczenia zakupionych towarów (ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z działalnością zwolnioną z VAT). Na skutek tej zmiany będzie konieczne zastosowanie art.91 ust. 7 ustawy o VAT. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek skorygowania podatku naliczonego, w przypadku gdy miał on prawo do obniżenia podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia. Sposób rozliczenia i wykazania korekty uzależniony jest od jej przedmiotu, co wynika z art.91 ust. 7 ustawy o VAT nakazującego odpowiednie stosowanie zasad korekty podatku naliczonego wskazanych w art.91 ust. 1–6 tego aktu. Obowiązek (prawo) korekty VAT wystąpi tylko w sytuacji, gdy zmiana przeznaczenia towarów nastąpi w okresie korekty.

4.1. Korekta od środków trwałych o wartości początkowej powyżej 15.000 zł
Jeżeli w działalności opodatkowanej VAT podatnik wykorzystywał środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł, wówczas musi skorygować, jeśli, licząc od roku, w którym te składniki majątku zostały oddane do użytkowania, nie upłynęło 5 lub 10 lat (dotyczy nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego gruntu). Wówczas:
- należy dokonać korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości, praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od końca roku oddania ich do użytkowania,
- korekta dotyczy 1/5, a dla nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania gruntów – 1/10 kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu,
- korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

Przykład 4
„D” - czynny podatnik VAT w 2016 roku kupił urządzenie do produkcji za kwotę 80.000 zł i odliczył VAT w wysokości 18.400 zł. Od maja 2019 roku podatnik  zdecydował się na wybór zwolnienia podmiotowego. Zatem, w okresie korekty (lata 2016-2020) następuje zmiana przeznaczenia urządzenia, co oznacza, że „D” musi skorygować VAT naliczony. Pierwszą korektę VAT (za 2019 rok) „D” wykaże w deklaracji VAT za styczeń 2020 roku w wysokości „in minus” 3.680 zł (18.400 zł : 5 = 3.680 zł). Jeśli „D” nadal będzie korzystał ze zwolnienia, to w deklaracji za styczeń 2021 roku będzie musiał dokonać kolejnej – ostatniej korekty na -3.680 zł.

Przykład 5
Podatnik „E” w czerwcu 2014 roku zakupił budynek na potrzeby działalności opodatkowanej, odliczając VAT w kwocie 40.000 zł. Od początku stycznia 2019 roku „E” zrezygnował ze statusu czynnego podatnika VAT.. Zmiana przeznaczenia budynku spowodowała konieczność korekty podatku naliczonego. Korekty tej „E” dokonuje za lata 2019-2023 w deklaracjach składanych za styczeń w latach 2020-2024 (jeśli nadal będzie korzystał ze zwolnienia). W każdym roku będzie to kwota -4.000 zł (1/10 kwoty odliczonego VAT).

4.2. Korekta od środków trwałych o wartości początkowej poniżej 15.000 zł
Korekty naliczonego VAT od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych o wartości początkowej nieprzekraczającej 15.000 zł należy dokonać w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła zmiana przeznaczenia tych towarów. Korekty tej nie dokonuje się w przypadku, gdy od końca okresu rozliczeniowego, w którym...