Raportowanie schematów podatkowych

Czym są schematy podatkowe?

W skrócie schematy podatkowe są rozwiązaniami stworzonymi na podstawie przepisów prawa podatkowego, których celem jest optymalizacja obciążeń podatkowych. Są to konstrukcje i strategie wykorzystujące różnice istniejące w prawnych uregulowaniach kwestii podatkowych, a dotyczące obowiązków podatkowych, w celu zminimalizowania ciężarów podatkowych lub całkowitej ich likwidacji.
Definicję schematu podatkowego zawiera art. 86a § 1 pkt 10 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego treścią ilekroć w ustawie jest mowa o schemacie podatkowym, rozumie się przez to uzgodnienie, które:

1. spełnia kryterium głównej korzyści oraz ma ogólną cechę rozpoznawczą,
2. ma szczególną cechę rozpoznawczą lub
3. ma inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Z analizy przytoczonej definicji wynika zatem, że schematem podatkowym jest uzgodnienie. Pojęcie to definiuje również Ordynacja podatkowa. Przez uzgodnienie rozumie się czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych:
w których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub 
które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego.

Aby można było mówić o schemacie podatkowym, uzgodnienie to musi spełniać kryteria zawarte w zaprezentowanej powyżej definicji. Kryteriami tymi są:

1. kryterium głównej korzyści, oraz
2. posiadanie ogólnej cechy rozpoznawczej,
3. posiadanie szczególnej cechy rozpoznawczej albo innej szczególnej cechy rozpoznawczej.

Kryteria a i b muszą być spełnione łącznie. W przypadku kryterium c nie musi być spełnione kryterium głównej korzyści.

Kryterium głównej korzyści uważa się za spełnione, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności oraz faktów należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej mógłby zasadnie wybrać inny sposób postępowania, z którym nie wiązałoby się uzyskanie korzyści podatkowej rozsądnie oczekiwanej lub wynikającej z wykonania uzgodnienia, a korzyść podatkowa jest główną lub jedną z głównych korzyści, którą podmiot spodziewa się osiągnąć w związku z wykonaniem uzgodnienia.

Korzyść podatkowa to korzyść podatkowa w rozumieniu art. 3 pkt 18, lub:

1. podwyższenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy;
2. niepowstanie obowiązku lub odsunięcie w czasie powstania obowiązku sporządzania i przekazywania informacji podatkowych, w tym informacji o schematach podatkowych.

Korzyścią podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 18 Ordynacji podatkowej jest:

1. niepowstanie zobowiązania podatkowego, odsunięcie w czasie powstania zobowiązania podatkowego lub obniżenie jego wysokości;
2. powstanie lub zawyżenie straty podatkowej;
3. powstanie nadpłaty lub prawa do zwrotu podatku albo zawyżenie kwoty nadpłaty lub zwrotu podatku;
4. brak obowiązku pobrania podatku przez płatnika, jeżeli wynika on z okoliczności wskazanych w lit. a.

Pod pojęciem ogólnej cechy rozpoznawczej rozumie się właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:

1. promotor lub korzystający zobowiązali się do zachowania w poufności wobec osób trzecich, w szczególności wobec innych korzystających, promotorów lub organów podatkowych, sposobu, w jaki uzgodnienie pozwala na uzyskanie korzyści podatkowej;
2. promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia, którego wysokość uzależniona jest od wysokości korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia;
3. promotor uprawniony jest do otrzymania wynagrodzenia uzależnionego od uzyskania korzyści podatkowej wynikającej z uzgodnienia lub zobowiązał się do zwrotu wynagrodzenia lub jego części, w przypadku gdy korzyść podatkowa nie powstanie lub powstanie w wysokości niższej, niż zakładano;
4. dokonywane w ramach uzgodnienia czynności opierają się na znacznie ujednoliconej dokumentacji albo przyjmują znacznie ujednoliconą formę, oraz nie wymagają istotnych zmian w celu wdrożenia schematu u więcej niż jednego korzystającego;
5. podejmowane są celowe czynności dotyczące nabycia spółki przynoszącej straty, zaprzestania głównej działalności takiej spółki i wykorzystywania strat takiej spółki w celu zmniejszenia zobowiązań podatkowych, w tym poprzez przeniesienie tych strat do podmiotu na terytorium innego państwa lub przyspieszenie wykorzystania tych strat;
6. dochodzi do zmiany kwalifikacji dochodów (przychodów) do innego źródła dochodów (przychodów) lub zmiany zasad opodatkowania, których skutkiem jest faktycznie niższe opodatkowanie, zwolnienie lub wyłączenie z opodatkowania;
7. czynności prowadzą do okrężnego obiegu środków pieniężnych poprzez zaangażowanie podmiotów pośredniczących niepełniących istotnych funkcji gospodarczych, lub działań, które wzajemnie się znoszą lub kompensują, lub prowadzą do uzyskania stanu identycznego lub zbliżonego do stanu istniejącego przed dokonaniem tych czynności albo mają inne podobne cechy;
8. obejmuje ono podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi, a w państwie miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu odbiorcy:

• nie nakłada się podatku dochodowego od osób prawnych lub pobiera się podatek dochodowy od osób prawnych według stawki zerowej lub stawki mniejszej niż 5%,
• płatności te korzystają z całkowitego zwolnienia lub objęte są preferencyjnymi zasadami opodatkowania;

9. korzystający zobowiązał się, że w przypadku wdrożenia uzgodnienia będzie współpracował z promotorem, który udostępnił uzgodnienie, albo zapłaci promotorowi wynagrodzenie lub odszkodowanie;
10. promotor lub korzystający faktycznie respektują co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w lit. b i c;
11. na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że rozsądnie działający promotor lub korzystający, do których nie stosowałyby się obowiązki przewidziane w przepisach niniejszego rozdziału, chcieliby, żeby co najmniej jedno ze zobowiązań wskazanych w lit. a–c było faktycznie respektowane.

Przez szczególną cechę rozpoznawczą rozumie się taką właściwość uzgodnienia, w której spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:

1. obejmuje ono podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów transgraniczne płatności pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz:

• odbiorca płatności nie ma miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu w żadnym z państw,
• odbiorca płatności posiada miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wskazanym w aktach wykonawczych wydanych na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w unijnym wykazie jurysdykcji niechętnych współpracy do celów podatkowych przyjmowanym przez Radę Unii Europejskiej;

2. w odniesieniu do tego samego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej dokonywane są odpisy amortyzacyjne w więcej niż jednym państwie;
3. ten sam dochód lub majątek korzysta z metod mających na celu unikanie podwójnego opodatkowania w więcej niż jednym państwie;
4. w ramach uzgodnienia dochodzi do przeniesienia aktywów i określone przez dwa państwa wynagrodzenie z tego tytułu dla celów podatkowych różni się co najmniej o 25%;
5. może skutkować obejściem obowiązku raportowania wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami lub równoważnych ustaw, umów lub porozumień w zakresie automatycznej wymiany informacji o rachunkach finansowych, włączając umowy lub porozumienia z państwami trzecimi lub wykorzystywać brak równoważnych przepisów, umów lub porozumień albo ich niewłaściwe wdrożenie;
6. występuje nieprzejrzysta struktura własności prawnej lub trudny do ustalenia jest beneficjent rzeczywisty z uwagi na wykorzystanie osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych:

• które nie prowadzą znaczącej działalności gospodarczej z wykorzystaniem lokalu, personelu oraz wyposażenia wykorzystywanego w prowadzonej działalności gospodarczej,
• które są zarejestrowane, zarządzane, znajdują się, są kontrolowane lub założone w państwie lub na terytorium innym niż państwo lub terytorium miejsca zamieszkania, siedziby lub zarządu beneficjenta rzeczywistego aktywów będących w posiadaniu takich osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych,
• jeżeli nie można wskazać beneficjenta rzeczywistego osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, konstrukcji lub struktur prawnych, w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2021 r., poz. 1132 i 1163);

7. wykorzystuje wprowadzone jednostronnie w danym państwie uproszczenie w stosowaniu przepisów związanych z ustalaniem cen transferowych, przy czym nie uważa się za uproszczenie wprowadzone jednostronnie uproszczenia, które wynika bezpośrednio z wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, a także innych międzynarodowych regulacji, wytycznych lub rekomendacji w zakresie cen transferowych;
8. dochodzi do przeniesienia praw do trudnych do wyceny wartości niematerialnych;
9. pomiędzy podmiotami powiązanymi dochodzi do przeniesienia funkcji, ryzyka lub aktywów, jeżeli przewidywany roczny wynik finansowy podmiotu przenoszącego lub podmiotów przenoszących przed odsetkami i opodatkowaniem (EBIT) w trzyletnim okresie po tym przeniesieniu wyniósłby mniej niż 50% przewidywanego rocznego EBIT, gdyby nie dokonano przeniesienia.

Przez inną szczególną cechę rozpoznawczą rozumie się właściwość uzgodnienia polegającą na tym, że spełniony jest co najmniej jeden z poniższych warunków:

1. wpływ na część odroczoną podatku dochodowego lub aktywa albo rezerwy z tytułu podatku odroczonego, wynikający lub oczekiwany w związku z wy­konaniem uzgodnienia u korzystającego jest istotny dla danej jednostki w rozumieniu przepisów o rachunkowości oraz przekracza w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł;
2. płatnik podatku dochodowego byłby zobowiązany do pobrania podatku przekraczającego w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł, jeżeli w odniesieniu do wypłat należności wynikających lub oczekiwanych w związku z wykonaniem uzgodnienia nie miałyby zastosowania właściwe umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub zwolnienia podatkowe;
3. dochody (przychody) podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikające lub oczekiwane w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekraczają łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 25 000 000 zł;
4. różnica pomiędzy polskim podatkiem dochodowym, który byłby należny w związku z wykonaniem uzgodnienia od korzystającego nieposiadającego siedziby, zarządu ani miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyby był on podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych lub art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a podlegającym faktycznej zapłacie podatkiem dochodowym w państwie siedziby, zarządu lub miejsca zamieszkania korzystającego w związku z wykonaniem uzgodnienia, przekracza łącznie w trakcie roku kalendarzowego kwotę 5 000 000 zł.

Obowiązek raportowania schematu podatkowego

Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują, że obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym może obciążać promotora, korzystającego lub wspomagającego.
Przez promotora rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, w szczególności doradcę podatkowego, adwokata, radcę prawnego, pracownika banku lub innej instytucji finansowej doradzającego klientom, również w przypadku gdy podmiot ten nie posiada miejsca zamieszkania, siedziby ani zarządu na terytorium kraju, która opracowuje, oferuje, udostępnia lub wdraża uzgodnienie lub zarządza wdrażaniem uzgodnienia.
Korzystającym jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, której udostępniane jest lub u której wdrażane jest uzgodnienie, lub która jest przygotowana do wdrożenia uzgodnienia, lub dokonała czynności służącej wdrożeniu takiego uzgodnienia.
Natomiast przez wspomagającego rozumie się osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, w szczególności biegłego rewidenta, notariusza, osobę świadczącą usługi prowadzenia ksiąg rachunkowych, księgowego lub dyrektora finansowego, bank lub inną instytucję finansową, a także ich pracownika, która przy zachowaniu staranności ogólnie wymaganej w dokonywanych czynnościach, przy uwzględnieniu zawodowego charakteru działalności, obszaru specjalizacji oraz przedmiotu wykonywanych czynności, podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowania, wprowadzenia do obrotu, organizowania, udostępnienia do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia.

Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez promotora 

Określony został w art. 86b § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia:

• następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, 
• następnego po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego, lub 
• dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego 
  – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W przypadku gdy przekazanie przez promotora informacji o schemacie podatkowym innym niż schemat podatkowy standaryzowany naruszałoby obowiązek zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej i promotor nie został zwolniony przez korzystającego z obowiązku jej zachowania w tym zakresie, promotor niezwłocznie:

• informuje na piśmie korzystającego o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, oraz
• przekazuje korzystającemu dane dotyczące schematu podatkowego.

Ważne!
Schematem podatkowym standaryzowanym jest schemat podatkowy możliwy do wdrożenia lub udostępnienia u więcej niż jednego korzystającego bez konieczności zmiany jego istotnych założeń, w szczególności dotyczących rodzaju czynności podejmowanych lub planowanych w ramach schematu podatkowego.

Termin, w jakim promotor powinien poinformować korzystającego o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, odpowiada terminowi, w jakim promotor standardowo przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym, czyli 30 dni.
Promotor równocześnie z poinformowaniem korzystającego o obowiązku raportowania schematu podatkowego informuje na piśmie inne znane mu podmioty, które są obowiązane do przekazania informacji o schemacie podatkowym, że nie przekaże informacji o schemacie podatkowym do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. 
Ponadto promotor, w terminie 30 dni od dnia, w którym poinformował korzystającego lub inne podmioty o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym, zawiadamia Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o poinformowaniu korzystającego lub innych podmiotów o obowiązku przekazania schematu podatkowego do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. W informacji tej wskazuje datę udostępnienia schematu podatkowego lub dokonania czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego oraz liczbę podmiotów, które poinformował o obowiązku przekazania informacji o schemacie podatkowym. 

Pamiętaj!
Informacja ta nie stanowi naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej. Naruszenia powyższej tajemnicy nie stanowi również:

• przekazanie informacji o schemacie podatkowym w sytuacji, w której przekazujący tę informację został zwolniony z obowiązku jej zachowania;
• przekazanie informacji o schemacie podatkowym standaryzowanym.

Z chwilą otrzymania przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji o schemacie podatkowym nadaje on NSP (numer schematu podatkowego) temu schematowi, chyba że informacja o schemacie podatkowym zawiera NSP nadany przez inne państwo członkowskie Unii Europejskiej.

Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez korzystającego 

Korzystający przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w przypadku gdy:

• nie uzyskał na piśmie informacji od promotora o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, niezwłocznie po jego otrzymaniu;
• w terminie 30 dni od dnia przekazania informacji o schemacie podatkowym przez promotora, schemat podatkowy nie ma jeszcze NSP, o czym promotor informuje na piśmie korzystającego, przekazując mu dane dotyczące schematu podatkowego.

Informację o schemacie podatkowym korzystający przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej w terminie 30 dni od dnia:

• następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego, 
• przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdrożenia, lub 
• dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego 
  – w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Pamiętaj!
Korzystający zobowiązany jest do przekazania informacji o schemacie podatkowym w przypadku gdy informacji tej nie dokonał promotor ze względu na zagrożenie naruszenia obowiązku zachowania prawnie chronionej tajemnicy zawodowej, a promotor nie został zwolniony przez korzystającego z obowiązku jej zachowania.

W takim przypadku korzystający w terminie 30 dni przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym również gdy uzgodnienie, w ocenie korzystającego, nie stanowi schematu podatkowego. Przekazując informację o schemacie podatkowym, korzystający weryfikuje dane otrzymane od promotora oraz modyfikuje je dla zapewnienia ich zgodności ze stanem rzeczywistym w tej informacji. Informacja o schemacie podatkowym przekazana przez korzystającego zawiera również dane dotyczące schematu podatkowego otrzymane od promotora.

Obowiązek przekazania informacji o schemacie podatkowym przez wspomagającego 

Promotor lub korzystający zlecający wspomagającemu wykonanie czynności pozostających w zakresie jego działania w odniesieniu do schematu podatkowego informują go na piśmie o NSP tego schematu podatkowego, załączając potwierdzenie nadania NSP, najpóźniej w dniu poprzedzającym wykonanie tych czynności. Wraz z powy...