Rozliczanie VAT od usług niematerialnych

1. Definicja

Pojęcie „usługa niematerialna” nie zostało zdefiniowane w przepisach VATowskich. Przyjmuje się, że obejmuje ono tego rodzaju świadczenia, które nie mają postaci rzeczowej np. usługa doradcza, prawna, zarządzania, szkoleniowa, przetwarzania danych, marketingowa, reklamowa, detektywistyczna. Usługi niematerialne są pod szczególnym nadzorem organów podatkowych, bowiem jest to obszar szczególnie narażony na nadużycia. Dlatego, szczegolnie dla rozliczenia podatku naiczonego, istotne znaczenie dla przedsiębiorcy ma należyte udokumentowanie zakupu oraz wykazanie, że usługa została rzeczywiście wykonana przez usługodawcę.
W celu określenia jakie usługi można zaliczyć do niematerialnych, można posiłkować się Rozporządzeniem Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z 15 października 2019  roku w  sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w  deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług, które w §10 ust.3 pkt 2 lit. b wymienia rodzaje usług niematerialnych: doradcze, 
w tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11,70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31,  74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawne (PKWiU 69.1), zarządcze (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowe lub reklamowe (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz  w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5).

2. Właściwe dokumentowanie usług niematerialnych

W orzecznictwie wykształciło się stanowisko, zgodnie z którym podatnik w przypadku nabycia usług niematerialnych, w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jest zobowiązany udokumentować wykonanie tych usług za pomocą dowodów materialnych. 
Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje, w jaki sposób podatnik powinien udokumentować fakt wykonania usługi niematerialnej. Z art. 86 ust.1 ustawy o VAT wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Natomiast art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy wskazuje, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika chociażby z tytułu nabycia usług. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. 
Posiadanie samej umowy oraz faktury dokumentującej zakup czy sprzedaż usług niematerialnych nie jest wystarczające do uwzględnienia takiej faktury w prowadzonych dla podatku od towarów i usług ewidencjach, a fakt zawarcia umowy nie oznacza, że została ona wykonana (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r., sygn. akt   I SA/Bd 688/20).
Taką tezę potwierdza wyrok NSA I FSK 1175/16 FSK 1175/16 z 15 maja 2018 roku. Sąd stwierdził, że organy podatkowe słusznie odmówiły podatnikowi prawa do odliczenia wobec dowodów przedłożonych przez podatnika, które nie były wystarczające dla udowodnienia wykonania usługi. Ponadto, Sąd wskazał: „na Skarżącej ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a w sytuacji gdy Skarżąca takich dowodów nie przedstawiła, organ podatkowy był uprawniony do wyciągnięcia z tego tytułu negatywnych dla niej skutków podatkowych”. Podobne stanowisko przyjął NSA w wyroku z 9.02.2016 r. Sygn. akt I FSK 2043/14.
W kwestii dokumentowania usług niematerialnych wypowiedział się także WSA w Olsztynie, I SA/Ol 262/19 z 23 maja 2019 roku i wskazał, że „Kwestia właściwej dokumentacji nabiera znaczenia w szczególności w odniesieniu do usług niematerialnych, w przypadku których dokumentacja musi potwierdzać fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona, gdyż sama faktura i dowód zapłaty nie uprawniają do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Jakkolwiek bowiem faktura jest dowodem stanowiącym podstawę księgowania kosztu ekonomicznego, to jednak ma jedynie charakter formalny. Dopiero wykonanie usługi i ocena realizacji efektów dają podstawy do odliczenia od przychodu wydatków poniesionych na ten cel. Zaliczenie w poczet kosztów podatkowych wydatków związanych 
z realizacją usług niematerialnych wymaga zatem przedstawienia konkretnych materialnych dowodów poświadczających fakt wykonania usług (...) Podkreśla się przy tym, iż na podatniku spoczywa ciężar wykazania czy usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, jakiego rodzaju czynności przedsięwziął usługodawca oraz czy ich celem było uzyskanie przychodu, a także, że wykonał je podmiot, na rzecz którego uiszczono zapłatę (…). 
Istotną kwestię poruszył WSA w Gdańsku w wyroku z 27 lutego 2019 roku, I SA/Gd 32/19. Wyrok ten omawia okoliczności świadczące o fikcyjności usługi reklamowo-promocyjnej. Sąd wskazał, m.in., że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które zaistniało między innymi podmiotami, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo w ogóle nie zaistniało. 

Tezy z wyroków:
W przypadku takich usług, to podatnik musi zgromadzić dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. To na przedsiębiorcy spoczywa ciężar dowodu, a dysponowanie jedynie fakturami i oświadczeniami stron o wykonaniu usług niematerialnych, nie jest wystarczające do uznania, że usługi takie były rzeczywiście świadczone. Usługi niematerialne z uwagi na ich charakter powinny być dokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2019 roku, I FSK 744/17).
To właśnie właściwa dokumentacja (np. umowy z kontrahentami, korespondencja e-mailowa, raporty z wykonanych prac, materialne efekty świadczonych na rzecz strony skarżącej usług) powinna pozwolić organom na zweryfikowanie spornych usług zarówno co do czasu, sposobu ich wykonania, jak i związku z uzyskanym przychodem (Wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2017 r., II FSK 751/15).
Obowiązek dokumentowania działań, wywołujących skutki podatkowe, szczególnie jest istotny w przypadku świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W przypadku tego typu usług, po ich wykonaniu nie ma materialnego dowodu ich realizacji. Stąd też niezwykle istotne jest należyte i niebudzące wątpliwości dokumentowanie tych działań. Nie wystarczy bowiem udokumentowanie ich poprzez wystawienie faktur. W judykaturze wielokrotnie wskazywano, że usługi niematerialne z uwagi na ich charakter winny być udokumentowane w sposób, który pozwoli na niebudzącą wątpliwości identyfikację ich realizacji. W przypadku tego typu usług, to podatnik musi zadbać o dowody materialne, które potwierdzą fakt ich wykonania. Na nim spoczywa ciężar dowodu w tym zakresie (Wyrok NSA 27 czerwca 2019 r., I FSK 714/17).
Podsumowując, istotną kwestią w odniesieniu do usług niematerialnych jest dokumentacja potwierdzająca fakt, że usługa taka rzeczywiście była świadczona. Otrzymana faktura nie jest wystarczającym dowodem, bowiem dopiero wykonanie usługi daje podstawy do odliczenia. Zatem, oprócz spełnienia podstawowych zasad, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na usługi niematerialne należy posiadać dowody potwierdzające, że usługi te faktycznie wykonano na rzecz przedsiębiorcy. Należy zatem pamiętać, że:

• podatnik musi wykazać wykonanie usług i wykazać ich związek z prowadzoną działalnością opodatkowaną VAT,
• podatnik musi zebrać dowody potwierdzające wykonanie usługi niematerialnej na jego rzecz.

Z zaprezentowanym podejściem nie zgodził się jednak WSA w Gliwicach w wyroku z 18 lipca 2019 roku, sygn. akt I SA/Gl 448/19. Sąd, odnosząc się do zagadnienia prawidłowości dokumentowania czynności niematerialnych, wskazał: „nie mają oparcia ani w przepisach ogólnego prawa podatkowego, ani w unormowaniach z zakresu podatku od towarów i usług tezy, że na stronie postępowania podatkowego ciąży obowiązek posiadania materialnych dowodów potwierdzających wykonanie poszczególnych usług niematerialnych, a w sytuacji, gdy takich dowodów nie przedstawi, organ podatkowy jest uprawniony do wyciągnięcia z tego skutków podatkowych niekorzystnych dla podatnika. Nie sposób też zgodzić się z innym twierdzeniem Organu odwoławczego - że dla zabezpieczenia własnych interesów, przedsiębiorca powinien zgromadzić inne niż faktury, dowody wykonania usług niematerialnych, np. zdjęcia, wizualizacje, opracowania planów marketingowych i inne szczegółowe dowody realizacji zlecenia odpowiadające szczegółowym postanowieniom umów. Te dodatkowe dowody, w tym także protokoły odbioru usług, korespondencja w czasie ich realizacji (wzajemne porozumienia, ustalenia), a także materialne dowody ich wykonania, w przekonaniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pozwolą zaś udokumentować faktyczne wykonanie usług marketingowych.” 

Podsumowując
Problem z dokumentowaniem usług niematerialnych nadal istnieje i przedsiębiorcy nadal muszą zwracać uwagę na rzetelne ich dokumentowanie. Pomimo stanowiska zaprezentowanego w powołanym wyżej wyroku I SA/Gl 448/19, opierając się na dotychczasowej i ugruntowanej linii orzeczniczej – bezpieczniejsze dla podatnika będzie zgromadzenie dodatkowych, oprócz faktury, dowodów potwierdzających wykonanie usługi niematerialnej. Tymi dowodami mogą być umowy, zlecenia, korespondencja pomiędzy kontrahentami, zdjęcia, nagrania.
Podatnik nadal musi liczyć się z ryzykiem, że nieudokumentowanie usługi niematerialnej będzie równoznaczne z brakiem prawa do odliczenia VAT. Oczywiście organy podatkowe odmawiają prawa do odliczenia biorąc pod uwagę szereg okoliczności, które oceniane łącznie pozwalają wykluczyć daną transakcję. Jednak istnienie materialnych dowodów na wykonanie usługi potwierdza uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. 

3. Usługi niematerialne na rzecz krajowych nabywców

Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (art.19a ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług). Należy pamiętać także o tym, że:

• w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę wykonaną uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art.19a ust.2 ustawy o VAT),
• usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art.19a ust.3 ustawy).  

Pamiętaj: Uznanie, iż usługi są wykonane z upływem wskazanych powyżej terminów oznacza, że są one uznane za wykonane w ostatnim dniu upływu tych terminów, czyli:

• w przypadku art. 19a ust.3 zdanie pierwsze – ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia,
• w przypadku art. 19 ust.3 zdanie drugie – 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług, tj.:

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług stanowiących import usług opodatkowany na zasadach określonych w art.28b ustawy (art.19a ust.5 pkt 4 ustawy o VAT),
• w przypadku braku faktury lub wystawienia jej z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminu na wystawienie faktury, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu, z chwilą upływu terminu płatności (art.19a ust.7 ustawy o VAT),
• jeżeli przed wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty jednak z wyjątkiem dostaw energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, świadczenia usług: telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, wymienionych w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy, najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego (art.19a ust.8 ustawy o VAT).

Należy także pamiętać o wykazaniu w części deklaracyjnej JPK_VAT świadczenia usług w odpowiednich polach wg określonej dla danej usługi stawki VAT, a także o wykazaniu usług w części ewidencyjnej.

Ważne: W pliku JPK należy wyodrębnić dostawę usług niematerialnych - poprzez oznaczenie “GTU_12”, ale wyłącznie: doradczych, w  tym doradztwa prawnego i podatkowego oraz  doradztwa związanego z zarządzaniem (PKWiU 62.02.1, 62.02.2, 66.19.91, 69.20.3, 70.22.11,70.22.12, 70.22.13, 70.22.14, 70.22.15, 70.22.16, 70.22.3, 71.11.24, 71.11.42, 71.12.11, 71.12.31,  74.90.13, 74.90.15, 74.90.19), w zakresie rachunkowości i audytu finansowego (PKWiU 69.20.1, 69.20.2), prawnych (PKWiU 69.1), zarządczych (PKWiU 62.03, 63.11.12, 66.11.19, 66.30, 68.32, 69.20.4, 70.22.17, 70.22.2, 90.02.19.1), firm centralnych (PKWiU 70.1), marketingowych lub reklamowych (PKWiU 73.1), badania rynku i opinii publicznej (PKWiU 73.2), w  zakresie badań naukowych i prac rozwojowych (PKWiU 72) oraz  w zakresie pozaszkolnych form edukacji (PKWiU 85.5) -  (§10 ust. 3 pkt 2 lit. b Rozporządzenia Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju z dnia 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług).

4. Usługi niematerialne na rzecz podatników unijnych i pozaunijnych

4.1. Określenie miejsca świadczenia
Zgodnie z ogólną zasadą wynikająca z art.28b ust.1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w  przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w  którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z  zastrzeżeniami. Natomiast z art.28b ust.2 i 3 ustawy o VAT wynika, że:

• w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w  innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. 

Usługi niematerialne świadczone na rzecz podatników unijnych oraz pozaunijnych, opodatkowane są w miejscu, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada stałe miejsce prowadzenia działalności. Zastosowanie ma zasada ogólna opodatkowania usług.  Zatem, w przypadku, gdy usługi niematerialne świadczone są przez polskiego podatnika na rzecz podmiotu zagranicznego będącego podatnikiem, muszą one być zawsze opodatkowane przez usługobiorcę w kraju jego siedziby, czyli obowiązek podatkowy zostaje przeniesiony na nabywcę usługi. W takiej sytuacji u kontrahenta powstanie obowiązek rozliczenia podatku od tej usługi z tytułu jej importu. Dla polskiego podatnika będzie to czynność niepodlegająca VAT. 
W sytuacji, gdy usługodawca jest zobowiązany do wystawienia faktury, czyli m.in. 
w przypadku świadczenia usług omawianych w niniejszym punkcie, dokonywanych na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art.106a pkt 2 ustawy o VAT), faktura stwierdzająca wykonanie tej usługi zamiast danych dotyczących stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem powinna zawierać wyrazy „odwrotne obciążenie” (art.106e pkt 18 ustawy o VAT).

Ważne: Szczególna zasada dotyczy ustalenia miejsca opodatkowania usług związnych z nieruchomością. Temat ten omawiamy w pkt 7 artykułu.

4.2. Dokumentowanie i rozliczanie
Zgodnie z art.109 ust.3a ustawy o VAT należy takie usługi ująć w ewidencji z podaniem nazwy usługi oraz jej wartości netto uwzględniając moment powstania obowiązku podatkowego określany dla tego rodzaju usług świadczonych na terytorium kraju. 
Ze względu na fakt, że jest to czynność niepodlegająca opodatkowaniu, przepisy ustawy nie określają dla tego rodzaju usług momentu powstania obowiązku podatkowego w VAT.  Jednak przyjęło się stanowisko organów skarbowych, że w przypadku świadczenia usług na rzecz zagranicznych kontrahentów należy postąpić tak, jak w przypadku świadczenia usług dla kontrahentów krajowych. Zatem, 
w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b, stosuje się odpowiednio przepisy art. 19a ust. 1-3 i 8. Zatem moment ujęcia usług w ewidencji zależny jest od tego, w oparciu o jaki przepis określiliśmy miejsce świadczenia danej usługi. A więc w przypadku usług, dla których miejsce świadczenia ustala się według zasady ogólnej czyli zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, obowiązek ujęcia w ewidencji powstaje: 

• z chwilą wykonania tych usług,
• w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę 
  – z chwilą wykonania w tej części, dla której określono zapłatę,
• w przypadku usługi, dla której ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń – z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te rozliczenia lub płatności,
• w przypadku świadczenia usługi w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, a w danym roku dla tej usługi nie upływają terminy płatności lub rozliczeń 
  – z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tych usług, 
• w przypadku otrzymania przed wykonaniem usługi części należności, w szczególności zaliczki, zadatku, raty – z chwilą jej otrzymania, w tej części.

Natomiast w przypadku usług, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia obowiązek ujęcia ich w rejestrze następuje w rozliczeniu za okres, w którym powstałby obowiązek podatkowy, gdyby usługi były świadczone na terytorium kraju.

Pamiętaj: Jeżeli transakcja zawierana jest z kontrahentem z krajów Wspólnoty, to usługodawca zobowiązany jest do rejestracji jako podatnik VAT-UE. Do identyfikacji na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych zobligowany jest także nabywca usługi.

Usługi, dla których miejscem świadczenia, określonym w oparciu o art.28b ustawy (czyli według zasady ogólnej) jest terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej, świadczone na rzecz podatników zidentyfikowanych dla potrzeb podatku od wartości dodanej na terytorium innego państwa członkowskiego wykazujemy w polu K-11 i K-12 ewidencji oraz w polu P-11 i P-12 deklaracji w JPK_VAT, oraz w informacji podsumowującej VAT-UE. 
Usługi, dla których miejscem świadczenia jest terytorium państwa trzeciego oraz świadczone poza terytorium Polski, dla których przewidziano szczególny sposób określania miejsca ich świadczenia (czyli inne niż wymienione w art.28b ustawy o VAT) wykazujemy jedynie w polu K-11. Nie podlegają one ewidencji w informacji podsumowującej V...