SLIM VAT 2

1. Najważniejsze zmiany – ogólnie

    1.1. Zmiany w ustawie o VAT dotyczą:

• wprowadzenia regulacji, która w przypadku eksportu towarów lub wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określałaby wyraźnie, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport,
• rezygnacji z określonego w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT warunku uzależniającego dokonanie odliczenia podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazano podatek należny, od wykazania VAT należnego nie później niż w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy – implementacja do polskiego porządku prawnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-895/19,
• umożliwienia podatnikowi rozliczającemu podatek z tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dokonania korekty deklaracji, w sytuacji gdyby w pierwotnej deklaracji nie rozliczył w prawidłowej wysokości podatku,
• ulgi na złe długi,
• modyfikacji definicji „państwa członkowskiego” oraz „terytorium Unii Europejskiej”,
• 100% odliczeń od wydatków na samochody (wydłużenie terminu na złożenie informacji o poniesieniu pierwszego wydatku na pojazd samochodowy wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, w  powiązaniu z momentem złożenia JPK za zakończony okres),
• odliczenia VAT po upływie terminu na odliczenie na „bieżąco” – rozszerzenie liczby okresów rozliczeniowych, w których podatnik będzie mógł dokonać odliczenia przez korektę deklaracji,
• dopuszczenia – opcjonalnie – możliwości składania zgodnego oświadczenia dostawcy i nabywcy o wyborze opodatkowania nieruchomości w akcie notarialnym,
• uregulowania kwestii uwalniania środków przeksięgowanych z zamykanego rachunku VAT na tzw. rachunek techniczny,
• wprowadzenia możliwości wydania zgody na uwolnienie środków z rachunku VAT, jeżeli posiadane przez podatnika zaległości podatkowe zostały odroczone lub rozłożone na raty.

1.2. Zmiany w ustawie – Prawo bankowe dotyczą:

• konsolidacji środków na rachunku VAT,
• możliwości przeznaczenia środków zgromadzonych na rachunku VAT na składki na ubezpieczenie rolników,
• realizacji uwalniania środków z rachunków technicznych.

2. Szczegółowe rozwiązania w poszczególnych artykułach ustawy o VAT

Art. 2 pkt 2 i 3 (art. 1 pkt 1 noweli) 1 lutego 2020 roku Zjednoczone Królestwo Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej wystąpiło z Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 2 pkt 5 ustawy o VAT terytorium UK stało się „terytorium państwa trzeciego”. 

Od 1 stycznia 2021 roku dla celów transakcji towarowych Irlandia Północna jest traktowana jako terytorium Unii Europejskiej, a  podatnicy dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw lub nabyć towarów na terytorium Irlandii Północnej są traktowani jako podatnicy UE. Natomiast transakcje usługowe przeprowadzane z podmiotami z Wielkiej Brytanii, jak i Irlandii Północnej są traktowane jako transakcje 
z podmiotami z państw nienależących do UE. 

W nowelizacji uzupełniono definicje „państwa członkowskiego” (art.2 pkt 2 ustawy o VAT) oraz „terytorium Unii Europejskiej” (art. 2 pkt 3 ustawy o VAT) o przepisy dotyczące Irlandii Północnej w zakresie określonym w Protokole IE/NI. 

Art. 22 (art. 1 pkt 2 noweli)

Celem tej zmiany jest wprowadzenie regulacji, która w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów określała wyraźnie, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport, gdy w transakcji łańcuchowej podmiotem organizującym transport jest nie nabywca, który dokonuje także dostawy towarów lub podmiot pośredniczący, lecz pierwszy w kolejności dostawca (tj. pierwszy podmiot w łańcuchu) oraz ostatni nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu). 

Zmiany przepisów skutkować będą kompleksowym uregulowaniem zasad przyporządkowania transportu lub wysyłki w transakcjach łańcuchowych w  zależności od tego, który z podmiotów w łańcuchu jest odpowiedzialny za organizację transportu lub wysyłki towarów.

Istotne jest, że pierwszy dostawca uczestniczy tylko w jednej transakcji w ramach transakcji łańcuchowej, czyli w dostawie przez niego zrealizowanej. Dlatego też, jeżeli pierwszy w kolejności dostawca organizuje wysyłkę lub transport towarów, to transport lub wysyłka mogą być przypisane jedynie do transakcji, w której uczestniczy, czyli do dostawy przez niego dokonanej. Projektowane przepisy wprost doprecyzowują powyższą okoliczność.

Przykład
W transakcji występują cztery podmioty w łańcuchu: A, B, C i D. Transport organizuje pierwszy w łańcuchu podmiot A z siedzibą na terytorium kraju, a  towar wysyłany jest bezpośrednio z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego do podmiotu D.

Transakcja od pierwszego podmiotu A do drugiego podmiotu  B posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim będzie tzw. transakcją ruchomą, stanowiącą eksport, który przy zachowaniu odpowiednich warunków, podlega opodatkowaniu stawką VAT 0%. 

Dostawy dokonane przez B do C i C do D będą w  analizowanym przypadku dostawami towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (tzw. dostawy nieruchome) opodatkowane w państwie przeznaczenia towaru, a zatem miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Obrazuje to poniższy schemat:  

PL   dostawa ruchoma    DE  dostawa nieruchoma    LT  dostawa nieruchoma   RU

● ------------------------------------------------------------------------------------------------------ ●
dostarczenie / faktyczne przemieszczenie towarów

Podobnie w przypadku ostatniego nabywcy, który uczestniczy tylko w jednej transakcji w ramach łańcucha, czyli w dokonanej do niego dostawie. Jeżeli to on organizuje wysyłkę lub transport towarów, to taką wysyłkę lub transport można przypisać wyłącznie do tej transakcji, czyli dostawy dokonanej do ostatniego nabywcy.

Pamiętaj: W sytuacji kiedy podmiotem organizującym transport będzie pierwszy podmiot – wówczas wysyłka lub transport przyporządkowywana będzie jego dostawie na rzecz następnego podmiotu w łańcuchu. Z kolei, gdy podmiotem organizującym transport będzie ostatni nabywca, wówczas wysyłka lub transport będą przyporządkowane dostawie dokonanej do tego podmiotu. 

Art. 29a ust. 15a, art. 30a ust. 1a i art. 86 ust. 19c (art. 1 pkt 3, 4 i 8e noweli)

Celem zmiany jest uregulowanie zasad dotyczących okresu, w jakim podatnik powinien rozliczyć korektę obniżającą podstawę opodatkowania w przypadku: importu usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca. 

Obecnie podatnicy, w przypadku ww. transakcji, dokonują korekty podstawy opodatkowania w zależności od przyczyny tej korekty, przy czym w odniesieniu do przyczyn zaistniałych po dokonaniu transakcji korekta jest dokonywana za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę korygującą. Brak jednoznacznych regulacji w tym zakresie powoduje wątpliwości.

Dokonywanie korekty in-minus w przypadku ww. transakcji będzie odbywać się w następujący sposób:

Jeżeli korekta spowodowana jest przyczynami powstałymi już na etapie zawarcia danej transakcji (np. błędnie określona cena, ilość), to powinna ona zostać rozliczona w  deklaracji podatkowej za okres, w którym rozliczona została pierwotna transakcja (korekta wsteczna).

W sytuacji gdy korekta jest spowodowana przyczynami zaistniałymi po dokonaniu transakcji (przykładowo zaistniały nowe okoliczności transakcji, takie jak udzielenie dodatkowego rabatu czy skonta itp.), korekta powinna być dokonana „na bieżąco”, w deklaracji podatkowej za miesiąc, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania. Taki przypadek będzie miał miejsce, gdy przyczyna korekty powstała później i nie była możliwa do przewidzenia w momencie rozliczenia pierwotnej transakcji. 

Przykład
Podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów otrzyma od swojego kontrahenta rabat np. w styczniu – korekty podstawy opodatkowania powinien dokonać w deklaracji składanej za styczeń.

Natomiast jeśli korekta była możliwa do przewidzenia w momencie wystawienia faktury pierwotnej, ale uzależniona spełnieniem dodatkowego warunku – należy przyjąć, że korekta następuje w  rozliczeniu za okres, w którym ziszczą się dodatkowe warunki (korekta „na bieżąco”).

W związku z dodaniem przepisów regulujących okres, w jakim podatnik powinien rozliczyć korektę obniżającą podstawę opodatkowania w przypadku importu usług, dostawy towarów, dla której zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT podatnikiem jest ich nabywca (art. 29a ust. 15a), oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art.  30a ust. 1a), koniecznym stało się dodanie w art. 86 ust. 19c. Zgodnie z tym przepisem, w  przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w art. 29a ust.  15a i art. 30a ust. 1a, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego, w rozliczeniu za okres, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania.

Celem art. 86 ust. 19c jest ujednolicenie okresu wykazywania korekt podstawy opodatkowania „in minus” w rozliczeniach VAT zarówno po stronie podatku VAT należnego, jak i naliczonego. 

Art. 33a ust. 6a i 7 (art. 1 pkt 5 noweli)

Proponowana zmiana ma na celu umożliwienie podatnikowi rozliczającemu podatek z  tytułu importu towarów bezpośrednio w deklaracji podatkowej dokonania korekty deklaracji, w sytuacji gdyby podatnik w pierwotnej deklaracji nie rozliczył w całości lub w części tego podatku. Podatnik będzie mógł złożyć stosowną korektę deklaracji w  terminie 4 miesięcy po miesiącu, w którym miał rozliczyć podatek 
z tytułu importu towarów.

W przypadku gdy podatnik nie rozliczy podatku w prawidłowej wysokości (w całości lub części) i nie złoży w terminie stosownej korekty deklaracji, utraci prawo do rozliczenia podatku w deklaracji. Podatnik będzie zobowiązany do zapłaty podatku wraz z  odsetkami. Utrata prawa do rozliczenia podatku w deklaracji podatkowej dotyczyć będzie podatku wykazanego w zgłoszeniu celnym, z którego podatek nie został w całości rozliczony w deklaracji podatkowej. Jeżeli podatnik w danym miesiącu dokonywał kilku zgłoszeń celnych i tylko podatek przykładowo z jednego zgłoszenia celnego nie został rozliczony w prawidłowej wysokości, to podatnik utraci prawo do rozliczenia w  deklaracji tylko w odniesieniu do kwoty podatku wykazanego w tym konkretnym zgłoszeniu celnym.

Art. 43 ust. 10 pkt 2 oraz art. 43 ust. 11 (art. 1 pkt 6 noweli)

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT ze zwolnienia od podatku korzystają m.in. dostawy budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:
a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
b) między pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przepisy przewidują jednak możliwość rezygnacji ze zwolnienia od podatku na tej podstawie i wybór opodatkowania dostawy. Jednym z warunków jest złożenie stosownego oświadczenia właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego. Obecnie stosownie do art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT strony transakcji dostawy budynku, budowli lub ich części muszą złożyć zgodne oświadczenie najpóźniej dzień przed dostawą nieruchomości.

Zmiana brzmienia art. 43 ust. 10 pkt 2 wprowadza dla dokonującego dostawy i nabywcy budynku, budowli lub ich części możliwość złożenia zgodnego oświadczenia o wyborze opodatkowania dostawy tych obiektów zgodnie z:
- dotychczasowym rozwiązaniem (lit. a), tj. przed dniem dokonania dostawy tych obiektów – właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego lub
- proponowanym rozwiązaniem dodatkowym (lit. b) – w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów.

Strony dostawy budynku, budowli lub ich części będą mogły dokonać wyboru i albo złożyć właściwemu dla nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego ds. VAT zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania VAT dostawy tych obiektów – najpóźniej na dzień przed dokonaniem dostawy tej nieruchomości, albo złożyć to oświadczenie w akcie notarialnym.

Przy czym projektowane w art. 43 ust. 10 pkt 2 lit. b rozwiązanie nie generuje odrębnego obowiązku przekazywania przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla nabywcy odpisu aktu notarialnego, w którym zawarto oświadczenie.

Rozwiązanie dotyczące złożenia zgodnego oświadczenia przez strony dostawy budynku, budowli lub ich części naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu dla nabywcy najpóźniej na dzień przed dostawą nieruchomości będzie stosowane w przypadku, gdy strony nie wybiorą złożenia tego oświadczenia w akcie notarialnym.

Art. 86 ust. 10b (art. 1 pkt 8a noweli)

Zmiany te mają na celu modyfikację warunku polegającego na ustanowieniu terminu, zgodnie z którym skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od wykazania w deklaracji podatkowej podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w  terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. Zmiana ta stanowi realizację wyroku TSUE z  dnia 18 marca 2021 r. w sprawie C-895/19.

Dokonano także zmiany w art.  86 ust.  10b pkt 3 ustawy o VAT, odnoszącym się do transakcji importu usług, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w ramach własnego przedsiębiorstwa, rozliczanych w ramach systemu odwrotnego obciążenia. W zakresie tych transakcji zrezygnowano z warunku rozliczenia podatku należnego w terminie 3 miesięcy jako warunku do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym co deklarowany podatek należny.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w  przypadkach w nich wskazanych, będzie powstawało w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu tych transakcji w  deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Art. 86 ust. 10h (art. 1 pkt 8b noweli)

W odniesieniu do prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, nadal utrzymany pozostanie warunek otrzymania faktury, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w  odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust.10b pkt  2 lit. a ustawy o VAT). 

W wyroku w sprawie C-895/19 TSUE nie zakwestionował istniejącego warunku. Uwzględniając jednak wyrok Trybunału, aby umożliwić podatnikom realizację prawa do odliczenia VAT za ten sam okres rozliczeniowy, w którym deklarowany jest VAT należny, ustawodawca zmienił art.  86 ust. 10h ustawy o VAT. Zgodnie bowiem z obecnym brzmieniem tego przepisu, jeżeli podatnik otrzyma fakturę w terminie późniejszym niż określony w art. 86 ust. 10b pkt  2 lit. a ustawy o VAT, może on dokonać odliczenia podatku naliczonego w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym otrzymał fakturę.

Zgodnie z nowym brzmieniem art. 86 ust. 10h ustawy o VAT, podatnik w ww. opisanej sytuacji będzie uprawniony do odliczenia VAT naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym zadeklarował podatek należny.

Uchylono art. 86 ust. 10i (art. 1 pkt 8c noweli)

Zmiany dokonane w art.  86 ust. 10b pkt 2 lit. b i pkt 3 ustawy o VAT spowodowały konieczność uchylenia art. 86 ust. 10i ustawy o VAT.

Art. 86 ust. 13 oraz przepis przejściowy (art. 1 pkt 8d i art. 4 noweli)

Zgodnie z obowiązującym art. 86 ust. 13 ustawy o VAT...