Stosowanie stawek VAT w transporcie międzynarodowym

Pierwszym krokiem powinno być ustalenie niezbędnych danych dotyczących danej usługi transportowej, czyli:

• co jest przedmiotem transportu: towary czy pasażerowie,
• jakie jest miejsce rozpoczęcia transportu: czy znajduje się w Polsce, w kraju członkowskim Unii Europejskiej, czy też w kraju trzecim,
• jakie jest miejsce zakończenia transportu: w Polsce, w kraju członkowskim Unii Europejskiej, lub też w kraju trzecim,
• czy ma miejsce tranzyt: przez terytorium Polski lub przez kraje członkowskie Unii Europejskiej.

Dane dotyczące świadczonej usługi transportowej powinny pozwolić na ustalenie, czy miejsce świadczenia usługi jest w Polsce, czyli czy w ogóle możemy mówić o opodatkowaniu jej polskim VAT, a w następnej kolejności, czy możliwe jest zastosowanie stawki 0%, czy stawki podstawowej w wysokości 23%.

Miejsce świadczenia usług

Przepisy ustawy o VAT wprowadzają kategorię miejsca świadczenia usług, rozróżniając przy tym, czy usługa świadczona jest na rzecz podatnika, czy podmiotu niebędącego podatnikiem. W pierwszym przypadku miejscem świadczenia usługi zgodnie z ogólną zasadą jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej. Natomiast w przypadku świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej. Istnieją jednak liczne odstępstwa od tych zasad, do których należą pewne szczególne przypadki dotyczące usług transportowych.
 

Należy zaznaczyć, że usługi transportu towarów świadczone pomiędzy podmiotami będącymi polskimi podatnikami VAT będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na miejsce siedziby usługobiorcy (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT). Wyjątkiem przewidzianym w ustawie jest transport towarów wykonywany w całości poza terytorium Unii Europejskiej, bez tranzytu przez terytorium krajów członkowskich. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii Europejskiej. Usługa nie podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT).

W przypadku transportu wykonywanego w całości poza terytorium Polski lub innych krajów Unii Europejskiej nie musimy się martwić o ustalenie właściwej stawki VAT. Usługa ta nie będzie podlegała opodatkowaniu w Polsce.

Przykład 1

Polska spółka nabyła usługę transportową polegającą na przewozie ładunku z Hongkongu do Singapuru. Następnie refakturuje usługę na polskiego kontrahenta. 

Usługa nie będzie opodatkowana w Polsce i spółka powinna wystawić na swojego kontrahenta fakturę ze stawką „NP”. Na kontrahencie nie będą ciążyły żadne obowiązki związane z otrzymaniem takiej faktury.

Natomiast usługi transportu towarów świadczone na rzecz podmiotów mających siedzibę w innych krajach Unii Europejskiej lub poza Unią Europejską nie będą podlegały opodatkowaniu w Polsce z uwagi na miejsce siedziby usługobiorcy (art. 28b ust. 1 ustawy o VAT).

Wyjątkiem jest transport towarów wykonywany w całości na terytorium Polski, na rzecz podatnika posiadającego siedzibę poza terytorium Unii Europejskiej. W takim przypadku miejscem świadczenia usług jest terytorium kraju. Usługa podlega opodatkowaniu w Polsce (art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT). Świadczenie usługi będzie opodatkowane na takich samych zasadach jak świadczenie usług na rzecz kontrahenta krajowego.

Usługi transportu towarów wykonywane na rzecz podmiotów niebędących podatnikami opodatkowane są w miejscu, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości, a jeżeli transport jest dokonywany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi – w miejscu rozpoczęcia transportu (art. 28f ust. 2 i 3 ustawy o VAT).

Przykład 2

Usługa transportu towarów wykonywana na rzecz osoby fizycznej z miejscem zamieszkania we Francji polega na przewozie towarów z Polski do Niemiec. 

Usługa będzie opodatkowana w Polsce.

Usługi transportu pasażerów są opodatkowane w miejscu, w którym odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że przewóz pasażerów będący formalnie jedną usługą może podlegać zarówno opodatkowaniu w Polsce, jak i poza nią.

Przykład 3

Przewóz pasażerów autobusem na linii Poznań – Berlin będzie podlegał opodatkowaniu zarówno w Polsce, jak i w Niemczech, a podstawę opodatkowania należy ustalić na podstawie proporcji odległości, jaka została pokonana w danym kraju do długości całej trasy.

Ustalenie przedmiotu usługi

Jeżeli na podstawie przywołanych przepisów można stwierdzić, że miejscem świadczenia usługi jest Polska, to można przystąpić do ustalania właściwej stawki VAT. Część usług dotycząca transportu międzynarodowego jest objęta zerową stawką VAT. Ustawa o VAT wprowadza własną definicję transportu międzynarodowego, a same zasady opodatkowania stawką 0% są zawarte zarówno w samej ustawie w art. 83, jak i w rozporządzeniu – obecnie jest to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 2 grudnia 2022 r. w sprawie obniżonych stawek podatku od towarów i usług w roku 2023.

Możliwość zastosowania zerowej stawki VAT jest pewną preferencją, która umożliwia pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z wykonywaniem czynności opodatkowanych, w związku z tym jest to korzystniejsze niż zwolnienie z podatku.

W pierwszej kolejności, w celu ustalenia właściwej stawki VAT, identyfikujemy przedmiot usługi, czyli ustalamy:

• czy usługa jest usługą transportu towarów, usługą transportu pasażerów, usługą pośrednictwa i spedycji międzynarodowej, inną usługą, np. pakowaniem, rozładunkiem;
• ustalamy przebieg transportu;
• sprawdzamy posiadane dokumenty.

Usługi transportowe mogą być usługami transportu międzynarodowego, innymi usługami, dla których stosuje się stawkę 0% lub usługami opodatkowanymi na zasadach ogólnych stawką podstawową 23%. Trzeba przy tym zaznaczyć, że status usługobiorcy nie ma znaczenia dla ustalenia stawki VAT – istotny jest przebieg transportu.
 

Zastosowanie stawki 0% wymaga posiadania odpowiednich dokumentów potwierdzających przebieg transakcji.

Podstawowym przepisem regulującym opodatkowanie usługi transportu międzynarodowego stawką 0% jest art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT.

Przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się:

• przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów:
  • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej;
  • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju;
  • z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
  • z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju;
• przewóz lub inny sposób przemieszczania osób środkami transportu morskiego, lotniczego i kolejowego:
  • z miejsca wyjazdu na terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju;
  • z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu na terytorium kraju;
  • z miejsca wyjazdu poza terytorium kraju do miejsca przyjazdu poza terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt);
• usługi pośrednictwa i spedycji międzynarodowej związane z usługami, o których mowa w pkt 1 i 2.

Dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług, o których mowa w ust. 1 pkt 23, są w przypadku transportu:

1. towarów przez przewoźnika lub spedytora – list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2;
2. towarów importowanych – oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów;
3. towarów przez eksportera – dowód wywozu towarów;
4. osób – międzynarodowy bilet lotniczy, promowy, okrętowy lub kolejowy, wystawiony przez przewoźnika na określoną trasę przewozu dla konkretnego pasażera.

Dodatkowo dowód wywozu towarów powinien zawierać co najmniej:

• imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby lub miejsca zamieszkania eksportera towarów,
• określenie towarów i ich ilości,
• potwierdzenie wywozu przez właściwy organ celny.
   

Usługi transportu międzynarodowego to przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów, który uwzględnia przebieg przez terytorium Polski oraz kraju trzeciego.

...