Świadczenie usług dla kontrahentów zagranicznych

1. Definicja usługi i rodzaje transakcji 

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl przytoczonego przepisu podatek naliczany jest od tych transakcji, które miały miejsce lub traktowane są jako mające miejsce na terytorium Polski. Zatem, tylko usługi uznane za świadczone na terenie kraju będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 

Natomiast w myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel), w tym również:

1. przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
2. zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
3. świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Zgodnie z definicją zawartą w internetowym słowniku PWN usługa to działalność gospodarcza mająca charakter świadczeń osób fizycznych i prawnych na rzecz innych osób, niepolegająca na wytwarzaniu dóbr materialnych.

Dla celów podatkowych możemy rozróżnić następujące rodzaje transakcji dotyczące świadczenia usług w obrocie zagranicznym: świadczenie usług na rzecz podatników czyli B2B (z ang. „business to business”), świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami czyli B2C (z ang. „business to customer”) oraz import usług. 

W przypadku świadczenia usług dla rozstrzygnięcia miejsca ich opodatkowania istotne znaczenie ma ustalenie statusu odbiorcy oraz ustalenie miejsca ich świadczenia. Zasady ustalania miejsca świadczenia usług regulują art. 28a-28o ustawy o VAT.
 

Pamiętaj: Miejsce faktycznego wykonania usługi nie musi być miejscem świadczenia usługi w rozumieniu ustawy o VAT.

2. Ustalenie miejsca opodatkowania

2.1. Świadczenie usług na rzecz podatników

2.1.1. Definicja podatnika

W myśl art. 28a ustawy o VAT, na potrzeby ustalenia miejsca świadczenia usług:

1. ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:
   1. podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,
   2. osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit.a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;
2. podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

 

Pamiętaj: Zanim przedsiębiorca zacznie świadczyć usługi dla unijnych kontrahentów lub nabywać od nich usługi, musi zarejestrować się do celów VAT-UE.

2.1.2. Określenie miejsca świadczenia

Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniami. 

Natomiast z art. 28b ust. 2 i 3 ustawy o VAT wynika, że:

• w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• w przypadku gdy podatnik będący usługobiorcą nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej
  – miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. 

Od powyższej zasady ogólnej ustanowiono wyjątki. I tak, miejscem świadczenia w przypadku:
usług związanych z nieruchomościami, w tym usług świadczonych przez rzeczoznawców, pośredników w obrocie nieruchomościami, usług zakwaterowania w hotelach lub obiektach o podobnej funkcji, takich jak ośrodki wczasowe lub miejsca przeznaczone do użytku jako kempingi, użytkowania i używania nieruchomości oraz usług przygotowywania i koordynowania prac budowlanych, takich jak usługi architektów i nadzoru budowlanego – jest miejsce położenia nieruchomości (art. 28e ustawy o VAT),

• usług transportu pasażerów jest miejsce gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 1 ustawy o VAT), 
• usług transportu towarów wykonywanych w całości poza terytorium Unii świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium Polski – jest terytorium znajdujące się poza terytorium Unii (art. 28f ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT), 
• usług transportu towarów wykonywanych w całości na terytorium kraju świadczonych na rzecz podatników posiadających siedzibę działalności gospodarczej, stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego świadczona jest usługa, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu na terytorium państwa trzeciego (czyli poza Unią Europejską) – jest terytorium kraju (art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT),
• usług wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, takie jak targi i wystawy oraz usług pomocniczych związanych z usługami wstępu na te imprezy – jest miejsce, w którym te imprezy faktycznie się odbywają (art. 28g ust. 1 ustawy o VAT), 
• usług restauracyjnych i cateringowych – jest miejsce, w którym usługi te są faktycznie wykonywane; a w przypadku gdy usługi te są faktycznie wykonywane na pokładach statków, samolotów lub pociągów podczas części transportu pasażerów wykonanej na terytorium Unii Europejskiej, miejscem ich świadczenia jest miejsce rozpoczęcia transportu pasażerów (art. 28i ustawy o VAT),
• usług krótkoterminowego wynajmu środków transportu – jest miejsce, w którym te środki są faktycznie oddawane do dyspozycji usługobiorcy, a przez krótkoterminowy wynajem środków transportu rozumie się ciągłe posiadanie środka transportu lub korzystanie z niego przez okres nieprzekraczający 30 dni, 
• a w przypadku jednostek pływających – przez okres nieprzekraczający 90 dni (art. 28j ust. 1 i 2 ustawy o VAT), 
• usług turystyki, o których mowa w art. 119 ustawy o VAT (dla których podstawą opodatkowania jest kwota marży) – jest miejsce gdzie świadczący usługę ma siedzibę działalności gospodarczej, a jeżeli usługi te są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba, ustawowym miejscem ich świadczenia jest to stałe miejsce prowadzenia działalności; w przypadku, gdy usługodawca nie posiada siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usług turystyki jest jego stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu (art. 28n ustawy o VAT).
   

Uwaga: W przypadku świadczenia usług, które są przeznaczone wyłącznie na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych lub członków stowarzyszenia, do określenia miejsca świadczenia stosuje się odpowiednio przepisy art. 28c (art. 28b ust. 4 ustawy o VAT).

Przykład

Firma „A” jest polskim podatnikiem i wykonała na rzecz norweskiego podatnika „Q” usługi tłumaczenia umowy. Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Norwegii, a zatem „Q” jest zobowiązana do rozliczenia podatku z tytułu tej transakcji.

Przykład

Polski podatnik posiadający hotelik „Zacisze w zieleni” wyświadczył usługę noclegową na rzecz podatnika z Niemiec. „Zacisze w zieleni” znajduje się w okolicach Dziwnowa. Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Polski z uwagi na miejsce położenia nieruchomości. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Przykład

Polska firma transportowa „B” wyświadczyła usługę transportu pracowników na rzecz rosyjskiej firmy. Transport pracowników odbył się na trasie Poznań – Kaliningrad. „B” powinna podzielić usługę transportu na:

• część wykonaną na terytorium Polski – ta część podlega opodatkowaniu w Polsce,
• część wykonaną na terytorium Rosji – ta część podlega opodatkowaniu w Rosji. 

Przykład

Polska firma transportowa „B” wyświadczyła usługę transportu towarów na rzecz firmy „NY”, która posiada siedzibę w USA. Transport odbył się na trasie Szczecin -Warszawa. Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Polski z uwagi na to, iż transport miał miejsce w całości na terytorium kraju. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.

Przykład

Polska spółka „C” zorganizowała na targach promocję produktów firmy z Mołdawii. Targi te odbyły się w Poznaniu. Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Polski z uwagi na miejsce, w którym odbyły się targi. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce. 

Przykład

Pani Joanna prowadzi działalność gospodarczą polegającą na szkoleniach językowych. W Polsce zorganizowała szkolenie z podstaw komunikowania się w języku polskim dla pracowników firmy mającej siedzibę na Ukrainie. Miejscem świadczenia takich usług będzie miejsce siedziby usługobiorcy, czyli Ukraina.

Przykład

Pan Michał jest rzeczoznawcą majątkowym. Na zlecenie norweskiej spółki dokonał wyceny nieruchomości położonej w Norwegii. Usługa będzie opodatkowana w miejscu położenia nieruchomości, czyli w Norwegii.

2.2. Świadczenie usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami

Zgodnie z art. 28c ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług na rzecz podmiotów niebędących podatnikami jest miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniami, natomiast:

• w przypadku gdy usługi są świadczone ze stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługodawcy znajdującego się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej,
• w przypadku gdy usługodawca nie posiada siedziby działalności gospodarczej lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w ust. 2, miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym posiada on stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Od powyższej zasady ogólnej ustanowiono wyjątki, które zawarto w art. 28d, art. 28e, art. 28f ust. 1, 2 i 3, art. 28g ust. 2 i art. 28h-28n ustawy o VAT. Niektóre z wymienionych wyjątków opisaliśmy w pkt 2.1.2. Chcielibyśmy zwrócić Państwa uwagę na najważniejsze z nich. I tak, miejscem świadczenia w przypadku:

• usług świadczonych przez pośredników działających w imieniu i na rzecz osób trzecich jest miejsce, w którym dokonywana jest podstawowa transakcja (art. 28d ustawy o VAT),
• usług transportu towarów – jest miejsce, w którym odbywa się transport, 
• z uwzględnieniem pokonanych odległości (art. 28f ust. 2 ustawy o VAT),
• usług transportu towarów, którego rozpoczęcie i zakończenie ma miejsce odpowiednio na terytorium dwóch różnych państw członkowskich – jest miejsce, gdzie transport towarów się rozpoczyna (art. 28f ust. 3 ustawy o VAT),
• usług w dziedzinie kultury, sztuki, sportu, nauki, edukacji, rozrywki oraz podobnych usług, takich jak targi i wystawy, oraz usług pomocniczych do tych usług, w tym świadczenia usług przez organizatorów usług w tych dziedzinach – jest miejsce, w którym ta działalność faktycznie jest wykonywana (art. 28g ust. 2 ustawy o VAT), 
• usług:
  • pomocniczych do usług transportowych, takich jak załadunek, rozładunek, przeładunek lub podobnych usług, 
  • wyceny rzeczowego majątku ruchomego oraz na rzeczowym majątku ruchomym

– jest miejsce, w którym usługi są faktycznie wykonywane (art. 28h ustawy o VAT).

Przykład

Polska firma „A” dokonała tłumaczenia dokumentów na rzecz Pana Boyko, który mieszka w Ukrainie. Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Polski z uwagi na miejsce siedziby usługodawcy. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Polsce.
 
Przykład

Polska firma budowlana z Olsztyna wykonała usługę remontu nieruchomości położonej w Ukrainie. Remont wykonany był na rzecz osoby zamieszkałej w Ukrainie niebędącej podatnikiem. 

Miejscem świadczenia tej usługi jest terytorium Ukrainy z uwagi na miejsce położenia nieruchomości. Zatem usługa ta podlega opodatkowaniu VAT w Ukrainie. W tej sytuacji polska firma powinna zastosować przepisy w zakresie rejestracji oraz rozliczenia podatku od wartości dodanej obowiązujące w Ukrainie. 

3. Rozliczenie podatku z tytułu świadczenia usług w obrocie zagranicznym 

3.1. Miejscem świadczenia jest terytorium Polski

W przypadku uznania, iż miejscem świadczenia usług, czyli miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, świadczone usługi należy potraktować tak, jak w przypadku ich świadczenia na rzecz kontrahentów z Polski. Zatem, należy określić moment powstania obowiązku podatkowego w oparciu o przepisy art. 19a ustawy o VAT, opodatkować stawką podatku właściwą dla danego rodzaju usług, a także wykazać w JPK_V7M lub JPK_V7K za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy. 

3.1.1. Obowiązek podatkowy

Obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych tj. z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Należy pamiętać także o tym, że:

• w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę (art. 19a ust. 2 ustawy o VAT),
• usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi; usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi (art. 19a ust. 3 ustawy).
   

Pamiętaj: Uznanie, iż usługi są wykonane z upływem wskazanych powyżej terminów oznacza, że są one uznane za wykonane w ostatnim dniu upływu tych terminów, czyli: w przypadku art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze – ostatniego dnia każdego okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia, w przypadku art. 19 ust. 3 zdanie drugie – 31 grudnia każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia usługi.

 

Należy także pamiętać o szczególnym momencie powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług, tj.:

• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tytułu świadczenia usług zwolnionych od podatku zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 37–41 (art. 19a ust. 5 pkt 1 lit.e), 
• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych, dostawy książek drukowanych oraz gazet, czasopism i magazynów, drukowanych, czynności polegających na drukowaniu książek (z wyłączeniem map i ulotek) oraz gazet, czasopism i magazynów (CN 4902), z wyjątkiem usług, do których stosuje się art. 28b, stanowiących import usług – w przypadku, gdy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę, czyli w przypadku m.in. świadczenia tych usług na rzecz innego podatnika podatku, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem (art. 19a ust. 5 pkt 3 w związku z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT); jeżeli podatnik nie ma obowiązku wystawienia faktury w związku z dokonaną czynnością, czyli np. w przypadku usług wykonywanych na rzecz nie podatnika – obowiązek podatkowy dla tych usług powstaje na zasadach ogólnych,
• obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury z tytułu dostaw energii elektrycznej, cieplnej, chłodniczej, gazu przewodowego, świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, niektórych usług gospodarki komunalnej wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, usług ochrony osób i usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, stałej obsługi prawnej i biurowej, dystrybucji energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej oraz gazu przewodowego, z wyjątkiem usług stanowiących import usług opodatkowany na zasadach określonych w art. 28b ustawy (art. 19a ust. 5 pkt 4 ustawy o VAT),
• w powyższych dwóch przypadkach, g...