Transakcje łańcuchowe i trójstronne

1. Transkacje łańcuchowe

1.1. Kiedy wytępuje transakcja łańcuchowa

Zgodnie z art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. 
Dostawa łańcuchowa to dostawa, w której uczestniczy kilka podmiotów i dotyczy tego samego towaru. Polega na tym, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. Cechą szczególną dostaw łańcuchowych jest to, że fizycznie dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw ma prawo do dysponowania towarem jak właściciel, każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

• krajowy - wszystkie biorące w niej udział podmioty są zlokalizowane na terytorium jednego kraju i towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium kraju,
• międzynarodowy - podmioty biorące w niej udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw i towar ulega przemieszczeniu pomiędzy tymi państwami.

1.2. Transkacje krajowe

Transakcję krajową omówimy na przykładzie:

Przykład 1
Firma produkcyjna “Alfa” z siedzibą we Wrocławiu (D) zamówiła towar u swojego dostawcy hurtowego (C) z Wrocławia.  Jednak C nie ma zamówionego towaru w magazynie i złożył zamówienie u kolejnego hurtownika z siedzibą w Opolu (B). B również nie ma zamówionego towaru i złożył zamówienie bezpośrednio u producenta towaru w Poznaniu (A). Producent towaru organizuje transport i dostarcza go bezpośrednio z Poznania do pierwszego podmiotu we Wrocławiu.

W powyższym przykładzie dojdzie zatem do trzech dostaw w sensie prawnym, tj. podmiot A dokona dostawy do podmiotu B, podmiot B dokona dostawy do podmiotu C, a podmiot C dokona dostawy do podmiotu D. Fizyczne wydanie towaru będzie miało miejsce pomiędzy producentem towaru (A) a składającym pierwsze zamówienie, tj. firmą”Alfa” (D).
Z uwagi na to, że każdy z podmiotów, zawierając umowę z następnym, dysponuje w sensie prawnym towarem jak właściciel, należy przyjąć, że spełnione są cechy do uznania (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy) każdej transakcji za dostawę towaru. Zgodnie z tym przepisem przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W świetle powyższych przepisów oraz art. 7 ust.8 ustawy każda z poszczególnych dostaw spełnia kryteria uznania jej za dostawę towarów pomimo braku fizycznego posiadania towaru. W konsekwencji każdy z dostawców (podmioty A, B i C) jest zobowiązany do wystawienia faktury VAT i do rozliczenia należnego podatku VAT, a nabywca towarów ma prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów (podmioty B, C i D). 
Zatem, takie przypadki należy potraktować tak, jakby każdy z tych podmiotów dokonał nabycia towarów, a następnie ich dostawy do kolejnego podmiotu.

1.3. Transakcje międzynarodowe

W przypadku międzynarodowej transakcji łańcuchowej, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi krajami, najważniejszą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Ma to bowiem decydujące znaczenie z punktu widzenia ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw, a w konsekwencji określenie skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Transport towarów można przyporządkować tylko jednej transakcji w łańcuchu i taką transakcję nazywa się potocznie „ruchomą”. Pozostałe transakcje mają charakter dostaw „nieruchomych”.

1.3.1. Transkacja ruchoma

Miejsce świadczenia dla dostaw  „ruchomych”, zostało określone w art.22 ust.2 ustawy o VAT. W przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie.
Przepisy ustawy o VAT nie precyzują przy tym, w jaki sposób należy rozumieć użyte w przywołanych regulacjach sformułowanie „przyporządkowanie” transportu do danej dostawy. Istotne jest, że pod pojęciem dostawy ruchomej należy rozumieć dostawę, która obejmuje rzeczywiste przemieszczenie towaru stanowiące wewnątrzwspólnotową dostawę towaru lub eksport towarów. Istotnym jest także, iż tylko jedna dostawa w łańcuchu może zostać uznana za dostawę ruchomą. Wskazówką dla celów określenia podmiotu, który rzeczywiście dokonuje ruchomej dostawy towaru są m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [w szczególności wyrok z dnia z 6 kwietnia 2006 r.  w sprawie EMAG Eder OHG (C-245/04) lub wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tire Holding BV (C-430/09)] oraz poglądy prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne.

1.3.2. Organizacja transportu

Dla określenia, która z dostaw w łańcuchu będzie postrzegana jako dostawa ruchoma, konieczne jest ustalenie, który z podmiotów uczestniczących w transakcji łańcuchowej jest odpowiedzialny za organizowanie transportu towarów. Posługując się  orzecznictwem organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 maja 2017 r. o sygn. 114-KDIP1-2.4012.94.2017.1.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. 0114-KDIP1-2.4012.134.2017.2.RM; interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2017 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.69.2017.2.IG), w celu wskazania podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towarów należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

• realną organizację wysyłki towarów, na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in wybór przewoźnika – przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również ustalanie szczegółów oraz warunków transportu z przewoźnikiem, czy ustalanie terminów [daty i miejsca] wywozu towarów;
• faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
• treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
• inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów,
• kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (bez wpływu na powyższe pozostaje fakt kto jest obciążony kosztami transportu),
• zakres czynności, które wykonuje podmiot w związku z organizowaniem transportu - nawet jeżeli to nie on wskazuje firmę transportową - przesądza o tym, że to dany podmiot jest organizatorem transportu,
• odpowiedzialność za techniczne aspekty transportu determinują organizatora, a nie fakt formalnej zapłaty za wysyłkę.

1.3.3. Transakcja „nieruchoma”

Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów uznaje się za tzw. dostawy nieruchome i miejsce świadczenia określa się na podstawie art.22 ust.3 ustawy o VAT. W takim przypadku dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;
2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W celu prawidłowego przyporządkowania wysyłki lub transportu jednej z dokonanych dostaw należy dokonać całościowej oceny wszystkich okoliczności pozwalających na ustalenie, która dostawa spełnia wszystkie przesłanki związane z dostawą „ruchomą”. Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej z dostaw, pozostałe z dostaw towarów uznaje się za dostawy „nieruchome”.
Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.
Szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla transakcji łańcuchowych został zapisany w art.22 ust.4 ustawy o VAT i mówi on, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Przykład 2
Podatnik polski “B” nabywa towar w Chinach, ale towar jest odprawiany bezpośrednio na Ukrainę.
Transakcje te odbywają się poza polskim systemem VAT. Polski podatnik musi je rozliczyć zgodnie z przepisami obowiązującymi w Chinach lub na Ukrainie. Nie należy ujmować ich w deklaracji VAT.

W opisanym przypadku towary dostarczane są bezpośrednio z Chin na Ukrainę, i w zależności od tego kto dokonuje odprawy na Ukrainie rozliczenie transakcji będzie wyglądało następująco:

1)  Odprawy celnej na Ukrainie dokonuje ostateczny nabywca C

A Chiny          -------->         B Polska      -------->          C Ukraina
•         ----------------------------------------------->         •
TOWAR

Ponieważ miejscem rozpoczęcia wysyłki towaru jest kraj spoza Unii (kraj trzeci),  to w celu ustalenia miejsca dostawy towarów należy zastosować art.22 ust.4 ustawy o VAT.
W transakcjach łańcuchowych związanych z importem towarów, transport powinien być bezpośrednio przypisany do dostawy towarów nie wcześniej niż dostawa realizowana na rzecz importera towarów.
Jeżeli spółka C dokonuje importu na terenie Ukrainy, należy uznać, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej do spółki C.

A Chiny         -------->         B Polska      -------->         C Ukraina
                                                                                    dostawa ruchoma
•         ---------------------------------------------------->         •
TOWAR

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę należy stwierdzić, iż dostawy pomiędzy podmiotem A i B rozliczone będą na terenie Chin, wg obowiązującego tam porządku prawnego, Polska spółka B dokona eksportu z Chin na rzecz podmiotu  C Ukraina. Importerem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT będzie zatem spółka C.  

2)  Odprawy celnej na Ukrainie dokonuje nabywca B

Jeżeli podmiot B dokonuje importu na terenie Ukrainy, należy uznać, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej do B.

A Chiny          -------->         B Polska      -------->          C Ukraina
dostawa ruchoma
•         ----------------------------------------------->         •
TOWAR

W tej sytuacji dostawy pomiędzy podmiotem A i B rozliczone będą jako eksport z Chin na Ukrainę, wg obowiązującego tam porządku prawnego, Polska spółka B dokona Importu z Chin na teren Ukrainy a następnie dokona dostawy krajowej na terenie Ukrainy na rzecz podmiotu C Ukraina. Importerem odpowiedzialnym za rozliczenie podatku VAT będzie zatem spółka polska B.
W obu przypadkach transakcje dokonywane przez Polski podmiot B będą poza polskim podatkiem VAT i nie należy ich rozliczać ani wykazywać w deklaracji VAT na terenie Polski.

Przykład 3
Polski producent (A) sprzedaje towar niemieckiemu nabywcy (B), który z kolei odsprzedaje go japońskiej firmie (C). Towar jest transportowany lub wysyłany bezpośrednio od polskiego producenta do japońskiego nabywcy.

W tej sytuacji dochodzi do dwóch odrębnych transakcji dostawy towaru: między firmą polską i firmą niemiecką (A i B) oraz między firmą niemiecką i firmą z Japonii (B i C). Towar został wysłany przez polską firmę (A), co oznaczałoby, że realizowaną przez nią dostawę na rzecz niemieckiej firmy (B) należy uznać za dostawę „ruchomą”. Mimo tego, że nabywcą towaru jest kontrahent unijny, firma nie może uznać jej za wewnątrzwspólnotową dostawę towaru (WDT) ze względu na fakt, że towar wysyłany jest (po dokonaniu odprawy celnej w Polsce) do Japonii (tj. kraju trzeciego), a nie na terytorium innego kraju UE. Przedmiotową dostawę firma p...