Transakcje łańcuchowe – najważniejsze zasady

Transakcje łańcuchowe

Kiedy występuje transakcja łańcuchowa?
Aktualnie obowiązująca ustawa o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. nie zawiera definicji transakcji łańcuchowej. Jednak – opierając się na historycznej definicji – można przyjąć, że transakcja łańcuchowa to sytuacja, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy. W takiej sytuacji uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.
Dostawa łańcuchowa to dostawa, w której uczestniczy kilka podmiotów i dotyczy tego samego towaru. W praktyce polega na tym, że pierwszy podmiot wydaje towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany. Cechą szczególną dostaw łańcuchowych jest to, że fizycznie dochodzi tylko do jednego wydania towaru i do kilku dostaw w rozumieniu prawnym. Każdy z podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw ma prawo do dysponowania towarem jak właściciel, każdy z podmiotów biorących udział w transakcji rozpoznaje dostawę towarów na rzecz kolejnego. 

Pamiętaj!
Transakcje łańcuchowe mogą mieć charakter:

• krajowy – wszystkie biorące w nich udział podmioty znajdują się na terytorium jednego kraju, a towar ulega przemieszczeniu tylko na terytorium tego kraju;
• międzynarodowy – podmioty biorące w nich udział znajdują się na terytorium dwóch lub więcej państw, a towar ulega przemieszczeniu pomiędzy tymi państwami.

Transakcje krajowe

Transakcje międzynarodowe

W przypadku międzynarodowej transakcji łańcuchowej, gdy towar ulega przemieszczeniu pomiędzy różnymi krajami, najważniejszą kwestią jest ustalenie, której dostawie należy przyporządkować transport towarów. Ma to bowiem decydujące znaczenie dla ustalenia miejsca świadczenia dla każdej z dostaw, a w konsekwencji określenie skutków podatkowych dla podmiotów dokonujących poszczególnych dostaw w transakcji łańcuchowej. Transport towarów można przyporządkować tylko jednej transakcji w łańcuchu i taką transakcję nazywa się potocznie „ruchomą”. Pozostałe transakcje mają charakter tzw. dostaw nieruchomych.
Ustawodawca uzupełnił regulacje w zakresie zasad przyporządkowania transportu lub wysyłki towarów, a zmiany te weszły w życie z dniem 1 października 2021 r. w ramach pakietu SLIM VAT 2.

Transakcja ruchoma

Miejsce świadczenia dla dostaw ruchomych zostało określone w art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. W przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie. 
Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę ruchomą towarów (może być to WDT albo eksport towarów), pozostałe zaś są dostawami nieruchomymi. W takich sytuacjach zachodzi konieczność określenia, która transakcja jest dostawą ruchomą (mogącą być opodatkowaną preferencyjną stawką podatku VAT), a które transakcje są nieruchome (opodatkowane stawką przewidzianą dla danego towaru w danym kraju).
W myśl art. 22 ust. 3 ustawy o VAT (którego brzmienie zmieniło się od 1 października 2021 r.), w przypadkach, o których mowa w ust. 2–2c i 2e, dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Przez podmiot pośredniczący rozumie się natomiast innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie, albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d ustawy o VAT).
W interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB3–3.4012.464.2022.2.WR z dnia 18 listopada 2022 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że:

• art. 22 ust. 2b ustawy wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c ustawy, że w przypadku transakcji łańcuchowych, gdzie towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi za dostawę ruchomą – czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków można uznać za WDT – uznaje się pierwszą w kolejności dostawę, czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego. Przy czym należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący, nie wystarczy być w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym, konieczne jest jeszcze wykonywanie transportu towaru (samodzielnie lub z wykorzystaniem przewoźnika);
• na postawie art. 22 ust. 2c ustawy w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, transakcję ruchomą (WDT) przypisuje się dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Wskazówką dla celów określenia podmiotu, który rzeczywiście dokonuje ruchomej dostawy towaru, są m.in. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [w szczególności wyrok z dnia 10 listopada 2015 r. w sprawie EMAG Eder OHG (sygn. akt: C-245/04) lub wyrok z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie Euro Tyre Holding BV (sygn. akt: C-430/09)] oraz poglądy prezentowane przez organy podatkowe i sądy administracyjne (zagadnienie to omawiamy w podrozdziale „Organizacja transportu”).
Wskutek zmian, które weszły w życie 1 października 2021 r., do art. 22 ustawy o VAT został dodany ust. 2e, zgodnie z którym w przypadku towarów, które są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju na terytorium państwa trzeciego albo z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego przez:

• pierwszego dostawcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się jego dostawie,
• ostatniego nabywcę – wysyłkę lub transport przyporządkowuje się dostawie dokonanej do tego nabywcy.

W przepisie wyraźnie określono, której dostawie należy przypisać wysyłkę lub transport w odniesieniu do transakcji łańcuchowych w przypadku eksportu towarów i wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdy w transakcji łańcuchowej podmiotem organizującym transport jest nie nabywca, który dokonuje także dostawy towarów lub podmiot pośredniczący, lecz pierwszy w kolejności dostawca (tj. pierwszy podmiot w łańcuchu) oraz ostatni nabywca (tj. ostatni podmiot w łańcuchu).Dlatego w przypadku czterech podmiotów w łańcuchu A, B, C i D, gdy transport organizuje pierwszy w łańcuchu podmiot A (z siedzibą na terytorium kraju), a towar jest wysyłany bezpośrednio z terytorium kraju na terytorium kraju trzeciego do podmiotu D – wówczas transakcja od A do B (posiadającego siedzibę w innym państwie członkowskim) będzie tzw. transakcją ruchomą, stanowiącą eksport (który podlega opodatkowaniu stawką 0%). Dostawy dokonane przez B do C i C do D będą dostawami towarów niewysyłanych ani nietransportowanych (tzw. dostawy nieruchome), opodatkowanymi w państwie przeznaczenia towaru, tj. miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.
Podobnie w przypadku ostatniego nabywcy, który uczestniczy tylko w jednej transakcji w ramach łańcucha, czyli w dokonanej do niego dostawie. Jeżeli zatem to on organizuje wysyłkę lub transport towarów, to taką wysyłkę lub transport można przypisać wyłącznie do tej transakcji, czyli dostawy dokonanej do ostatniego nabywcy.

Pamiętaj!
Jednocześnie ustawodawca w uzasadnieniu zmian wskazał, że użyte w art. 22 ust. 2e sformułowanie dotyczące towarów „wysyłanych lub transportowanych […] przez” odnosi się do podmiotu, który organizuje transport lub wysyłkę samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz.
W przypadku gdy pierwszy dostawca lub ostatni nabywca realizuje wysyłkę lub transport towarów, jednak czyni to na rzecz innego podmiotu w łańcuchu, należy przyjąć, że art. 22 ust. 2e nie znajduje zastosowania.

Organizacja transportu

Polskie przepisy prawa podatkowego nie zawierają regulacji dotyczących definicji podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu. Jednak – mając na uwadze orzecznictwo organów podatkowych oraz sądów administracyjnych w tym zakresie – można wskazać, że w celu ustalenia podmiotu odpowiedzialnego za organizację transportu towarów należy wziąć pod uwagę następujące czynniki:

• realną organizację wysyłki towarów, na którą składa się szereg czynników odnoszących się do ustalenia szczegółów dotyczących wysyłki towarów, w tym m.in. wybór przewoźnika, przy czym zaangażowanie określonego podmiotu sprowadzające się wyłącznie do wskazania preferowanego przewoźnika nie stanowi przesłanki do uznania go za organizatora transportu, gdyż na realną organizację wysyłki składają się również ustalanie szczegółów oraz warunków transportu z przewoźnikiem, czy ustalanie terminów (daty i miejsca) wywozu towarów;
• faktyczny, bezpośredni kontakt z przewoźnikiem przed, w trakcie i ewentualnie po transporcie (np. w zakresie zapotrzebowania na transport i szczegółów wysyłki);
• treść zawartej z przewoźnikiem umowy dotyczącej warunków transportu oraz jego organizacji;
• inne czynności polegające w szczególności na bezpośrednim zaangażowaniu w organizację transportu towarów;
• kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z organizacją oraz wysyłką towarów (bez wpływu na powyższe pozostaje fakt, kto jest obciążony kosztami transportu);
• zakres czynności, które wykonuje podmiot w związku z organizowaniem transportu – nawet jeżeli to nie on wskazuje firmę transportową – przesądza o tym, że to dany podmiot jest organizatorem transportu;
• odpowiedzialność za techniczne aspekty transportu determinują organizatora, a nie fakt formalnej zapłaty za wysyłkę.

Transakcja nieruchoma

Po przyporządkowaniu wysyłki lub transportu jednej dostawie pozostałe dostawy towarów uznaje się za tzw. dostawy nieruchome i miejsce świadczenia określa się na podstawie art. 22 ust. 3 ustawy o VAT. W takim przypadku dostawę towarów, która:

• poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,
• następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że wszystkie dostawy poprzedzające wysyłkę lub transport towarów są opodatkowane w państwie rozpoczęcia transportu lub wysyłki, natomiast wszystkie dostawy następujące po dokonaniu transportu lub wysyłki są opodatkowane w państwie zakończenia transportu lub wysyłki tych towarów.
Szczególny sposób określenia miejsca świadczenia dla transakcji łańcuchowych został zapisany w art. 22 ust. 4 ustawy o VAT i stanowi on, że w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów.

Przykład 1

Podatnik polski (B) nabywa towar w Chinach (A), ale towar jest odprawiany bezpośrednio do Ukrainy (C).

Transakcje te odbywają się poza polskim systemem VAT. Polski podatnik musi je rozliczyć zgodnie z przepisami obowiązującymi w Chinach lub w Ukrainie.

W opisanym przypadku towary są dostarczane bezpośrednio z Chin do Ukrainy, i w zależności od tego, kto dokonuje odprawy w Ukrainie, rozliczenie transakcji będzie wyglądało następująco:

• Odprawy celnej w Ukrainie dokonuje ostateczny nabywca C
  Ponieważ miejscem rozpoczęcia wysyłki towaru jest kraj spoza Unii (kraj trzeci), to w celu ustalenia miejsca dostawy towarów należy zastosować art. 22 ust. 4 ustawy o VAT (w przypadku gdy miejscem rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów jest terytorium państwa trzeciego, dostawę towarów dokonywaną przez podatnika lub podatnika podatku od wartości dodanej, który jest również podatnikiem z tytułu importu albo zaimportowania tych towarów, uważa się za dokonaną na terytorium państwa członkowskiego importu albo zaimportowania tych towarów).
  W transakcjach łańcuchowych związanych z importem towarów transport powinien być bezpośrednio przypisany do dostawy towarów nie wcześniej niż dostawa realizowana na rzecz importera towarów. 
  Jeżeli C dokonuje importu na terenie Ukrainy, należy uznać, że transport jest przyporządkowany dostawie dokonanej do C.
  Biorąc pod uwagę powyższe przepisy,...