VAT e-commerce – wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO)

Kiedy występuje WSTO?  

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość to dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w transporcie lub wysyłce towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, który jest:

1. podatnikiem podatku od towarów i usług lub osobą prawną niebędącą podatnikiem VAT, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 9, lub
2. podatnikiem podatku od wartości dodanej lub osobą prawną niebędącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, odpowiadającego wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów, o którym mowa w art. 9, lub
3. podmiotem niebędącym podatnikiem

– pod warunkiem, że dostarczane towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, o których mowa w art. 22 ust. 1 pkt 2 (art. 2 pkt 22a ustawy o podatku od towarów i usług).

Pamiętaj!
Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość to dostawa towarów, które są wysyłane lub transportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w tym wtedy, gdy dostawca uczestniczy pośrednio w wysyłce lub transporcie towarów, z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego, w przypadku gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

• dostawa jest dokonywana do podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, którzy nie mają obowiązku rozliczania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, lub do innej osoby niebędącej podatnikiem (dostawa B2C);
• dostarczone towary nie są nowymi środkami transportu ani towarami, które są instalowane lub montowane, z próbnym uruchomieniem lub bez niego.
   

W definicji doprecyzowano, że WSTO obejmuje także przypadki dostawy towarów, gdy dostawca pośrednio uczestniczy w wysyłce lub transporcie tych towarów.

Za pośrednie uczestnictwo dostawcy w wysyłce lub transporcie towarów uznaje się w szczególności następujące przypadki:

• wysyłka lub transport towarów są zlecane przez dostawcę osobie trzeciej, która dostarcza towary do nabywcy;
• wysyłki lub transportu towarów dokonuje osoba trzecia, ale dostawca ponosi całkowitą lub częściową odpowiedzialność za dostarczenie towarów do nabywcy;
• dostawca wystawia nabywcy fakturę i pobiera opłatę od nabywcy za wysyłkę lub transport, a następnie przekazuje ją osobie trzeciej, która organizuje wysyłkę lub transport towarów;
• dostawca w jakikolwiek sposób reklamuje nabywcy skorzystanie z usług dostawczych osoby trzeciej (zachęca do skorzystania), umożliwia kontakt nabywcy z osobą trzecią lub w inny sposób przekazuje osobie trzeciej informacje, które są jej potrzebne do dostarczenia towarów nabywcy.
   

Towarów nie uważa się za wysłane lub przetransportowane przez dostawcę lub na jego rzecz, w wypadku gdy nabywca transportuje towary samodzielnie lub z udziałem osoby trzeciej organizuje dostarczanie towarów, a dostawca nie bierze udziału bezpośrednio lub pośrednio w organizacji lub pomocy w organizacji wysyłki lub transportu towarów.

Przykład 1
Polski przedsiębiorca A z Zielonej Góry prowadzi sprzedaż towarów na rzecz konsumentów z Niemiec. Organizuje transport i do każdej dostawy dolicza koszt transportu.
Sprzedaż ta może być traktowana jak WSTO, bowiem firma A jest uczestnikiem dostawy towarów. Pobiera od nabywcy opłatę za transport.

Przykład 2
Polski przedsiębiorca B z Gubina zajmuje się sprzedażą towarów za pośrednictwem strony internetowej na rzecz nabywców z Niemiec. Nabywcy mogą odebrać towar osobiście w siedzibie firmy i nie mają doliczonej opłaty za transport.
W tym wypadku nie wystąpi WSTO, bowiem nie jest spełniony warunek do uznania transakcji za WSTO, gdyż firma B bezpośrednio lub pośrednio nie uczestniczy w dostawie lub transporcie sprzedawanych towarów.

Miejsce dostawy  
W przypadku WSTO miejscem dostawy jest państwo członkowskie, w którym kończy się wysyłka lub transport towarów do nabywcy (art. 22 ust. 1 pkt 1a ustawy o VAT).

Powyższej podstawowej zasady nie stosuje się do dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich, antyków i towarów używanych – gdy podstawę opodatkowania ustala się zgodnie z procedurami szczególnymi określonymi w art. 120 ust. 4 lub 5 ustawy o VAT, tj. dostawy towarów opodatkowanych według tzw. procedury marży (art. 22 ust. 1a pkt 1 ustawy o VAT).

Należy pamiętać, że – jak wynika z art. 22a ust. 1 ustawy o VAT – art. 22 ust. 1 pkt 1a nie ma zastosowania, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1. dostawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, a w razie braku takiej siedziby – stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu tylko na terytorium jednego państwa członkowskiego,
2. towary są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego, o którym mowa w pkt 1,
3. całkowita wartość dostaw towarów dokonywanych zarówno w ramach WSTO, jak i usług telekomunikacyjnych, nadawczych i elektronicznych („usługi TBE”) świadczonych transgranicznie na rzecz konsumentów nie przekroczyła u podatnika w trakcie roku podatkowego ani w poprzednim roku podatkowym kwoty 10 000 euro lub jej równowartości (42 000 zł w Polsce).
    

Obowiązujący próg w wysokości 10 000 euro (42 000 zł) to jednolity próg kwotowy wprowadzony na terytorium całej UE, do którego przekroczenia miejscem opodatkowania WSTO jest miejsce rozpoczęcia wysyłki lub transportu, a w wypadku usług telekomunikacyjnych nadawczych i elektronicznych świadczonych na rzecz konsumentów – kraj siedziby sprzedawcy. Próg ten dotyczy łącznej sumy sprzedaży WSTO oraz usług telekomunikacyjnych nadawczych i elektronicznych (usługi TBE) na rzecz konsumentów, dokonanych przez podatnika do wszystkich państw członkowskich UE.

Poniżej tego progu transakcje są opodatkowane w państwie członkowskim, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym znajdują się towary w momencie rozpoczęcia ich wysyłki lub transportu. Oznacza to, że jeśli towary będą wysyłane z Polski przez podatnika, którego dotyczy wskazany próg, to WSTO będzie opodatkowana w Polsce.

Podatnik ma możliwość wyboru opodatkowania w państwie konsumpcji w wypadku nieprzekroczenia progu 42 000 zł (fakultatywna opcja wyboru miejsca opodatkowania).

W przypadku przekroczenia wskazanego progu transakcje zawsze będą opodatkowane w państwie konsumpcji (lub wybór procedury VAT OSS).

Jeżeli do przekroczenia limitu WSTO dojdzie w trakcie roku podatkowego, to obowiązek rejestracji do VAT OSS lub rejestracji do VAT w kraju przekroczenia limitu sprzedaży i w każdym innym kraju, w którym będzie prowadzona sprzedaż niezależnie od jej wielkości, zaczyna obowiązywać już od transakcji, od której przekroczono limit.

Opcja wyboru miejsca dostawy (art. 22a ust. 3 i 4 ustawy o VAT) 

Podatnik, który nie przekroczył progu sprzedaży w wysokości 42 000 zł, może wybrać opodatkowanie WSTO oraz usług TBE w państwie konsumpcji.

Wybór następuje poprzez złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego, w terminie do 10. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano tego wyboru, zawiadomienia o takim wyborze (elektronicznie na formularzu VAT-29). W terminie 30 dni od pierwszej transakcji po skorzystaniu z tej opcji podatnik (z wyłączeniem podatnika korzystającego z tzw. procedury unijnej) jest obowiązany przedstawić naczelnikowi urzędu skarbowego dokument potwierdzający zawiadomienie właściwego organu podatkowego w innym państwie członkowskim o zamiarze rozliczania w tym państwie członkowskim podatku od wartości dodanej z tytułu WSTO.

Rezygnacja z dokonanego wyboru (art. 22a ust. 5 i 6 ustawy o VAT) 

Decyzja o wyborze miejsca dostawy (opodatkowania w państwie członkowskim, w którym towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu do nabywcy) będzie wiązała dostawcę przez okres dwóch kolejnych lat, licząc od dnia dokonania pierwszej dostawy w tym trybie.

Powrót do rozliczania VAT od tych dostaw w Polsce (przy spełnieniu kryterium progu) będzie zatem możliwy najwcześniej po dwóch latach, po uprzednim zawiadomieniu naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z dokonanego wcześniej wyboru (elektronicznie na formularzu VAT-29), przed początkiem miesiąca, w którym następuje rezygnacja.

Moment powstania obowiązku podatkowego

Obowiązek podatkowy ustala się na podstawie przepisów obowiązujących w państwie członkowskim, w którym ma miejsce opodatkowanie (tj. w którym zostało określone miejsce dostawy towarów).

Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego dla dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO, dla której miejscem opodatkowania jest Polska, należy wziąć pod uwagę regulacje obowiązujące w ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania dostawy towarów. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towarów otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 8 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli miejscem opodatkowania dostawy towarów dokonanej w ramach WSTO jest państwo członkowskie inne niż terytorium kraju, to moment powstania obowiązku podatkowego należy ustalić zgodnie z przepisami obowiązującymi w tym państwie.

Dokumentacja potwierdzająca dostarczenie towarów do nabywcy 

Warunkiem uznania dostawy towarów w ramach WSTO za dostawę dokonaną na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów do nabywcy, w wypadku gdy te towary są wysyłane lub transportowane z terytorium kraju, jest otrzymanie w terminie do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentów potwierdzających dostarczenie tych towarów poza terytorium kraju (co wynika z art. 22a ust. 7 ustawy o VAT).

Jeżeli powyższy warunek nie został spełniony, podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, za dany okres rozliczeniowy, lecz w następnym okresie rozliczeniowym (art. 22a ust. 10 ustawy o VAT). Nieotrzymanie dokumentów wskazujących, że towary zostały dostarczone do nabywcy, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy, powoduje, że taka transakcja powinna zostać potraktowana jako sprzedaż towarów na terytorium kraju ze wszystkimi tego konsekwencjami. W związku z tym transakcja będzie podlegać zaewidencjonowaniu zgodnie z art. 109 ust. 3 ustawy o VAT jako dostawa towarów na terytorium kraju oraz wykazaniu w krajowej deklaracji podatkowej.

W wypadku otrzymania stosownej dokumentacji przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy WSTO stanowi dostawę towarów poza terytorium kraju i jako taką należy ją wykazać w ewidencji, o której mowa powyżej, chyba że jest rozliczana w ramach procedury szczególnej OSS (procedura unijna).

Natomiast otrzymanie po terminie, o którym mowa w ust. 10, dokumentów wskazujących, że dostawa towarów została dokonana na terytorium państwa członkowskiego zakończenia wysyłki lub transportu towarów dla wysyłanych lub transportowanych towarów, uprawnia dostawcę do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dostawca otrzymał te dokumenty (art. 22a ust. 11 ustawy o VAT).

Fakturowanie

W odniesieniu do WSTO w każdym przypadku przedsiębiorca jest zobowiązany wystawić fakturę (jeżeli nie korzysta z OSS – o czym poniżej). W takim wypadku do fakturowania mają zastosowanie przepisy państwa członkowskiego, na terytorium którego ma miejsce dostawa towarów (miejsce opodatkowania).

W wypadku gdy podatnik rozlicza VAT w ramach procedury szczególnej OSS, to do fakturowania mają zastosowanie przepisy państwa członkowskiego identyfikacji. Jeżeli państwem członkowskim identyfikacji będzie Polska, dostawca nie ma w ogóle obowiązku wystawiania faktur, w tym również na żądanie nabywcy. Może jednak takie faktury wystawiać – sam zdecyduje, czy będzie dokumentował dokonane transakcje fakturą, czy też nie.

Obowiązki ewidencyjne 

Kasa rejestrująca

Obowiązek prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących dotyczy podatników dokonujących sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych (art. 111 ust. 1 ustawy o VAT). Pod pojęciem „sprzedaży” rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Oznacza to, że jeżeli miejscem opodatkowania WSTO będzie terytorium innego państwa członkowskiego, takie dostawy nie będą sprzedażą w rozumieniu ustawy o VAT. Podatnicy, którzy dokonują wewnątrzwspólnotowej sprzedaży towarów na odległość, której miejscem opodatkowania będzie terytorium innego państwa członkowskiego, nie podlegają obowiązkowi prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Jeżeli natomiast miejscem opodatkowania WSTO (miejscem dostawy towarów) będzie terytorium Polski, to takie dostawy podlegają obowiązkowi rejestracji na kasie fiskalnej.

Przepisy przewidują jednak kilka zwolnień z tego obowiązku.

Pamiętaj!

Z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały zwolnione transakcje rozliczane poprzez OSS, których miejscem opodatkowania jest terytorium Polski, np. WSTO z Niemiec do Polski (nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2023 r.: § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących – poz. 50 załącznika do rozporządzenia). Zwolnienie z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących stosuje się do całej dostawy towarów lub świadczenia usług będących przedmiotem sprzedaży rozliczanej w procedurze OSS (§ 4 ust. 1a ww. rozporządzenia).

Ponadto z obowiązku ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących zostały zwolnione dostawy towarów w systemie wysyłkowym (pocztą lub przesyłkami kurierskimi), jeżeli dostawca towarów otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła i na czyją rzecz została dokonana (dane nabywcy, w tym jego adres – § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia w związku z poz. 36 załącznika do rozporządzenia).

JPK z deklaracją

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, której miejscem opodatkowania jest Polska, stanowi dostawę towarów na terytorium kraju. W wypadku takiej dostawy w pliku JPK z deklaracją należy wykazać wysokość podstawy opodatkowania oraz podatek należny, wynikające z tej dostawy.

Wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość, których wysyłka lub transport rozpoczyna się w Polsce, opodatkowana w państwie członkowskim innym niż Polska, stanowi dostawę towarów poza terytorium kraju. W wypadku takiej dostawy w pliku JPK z deklaracją jest wykazywana tylko wysokość podstawy opodatkowania (w części ewidencyjnej pozycja K_11 – wysokość podstawy opodatkowania wynikająca z dostawy towarów oraz świadczenia usług poza terytorium kraju; w części deklaracyjnej pozycja P_11 – wysokość podstawy opodatkowania z tytułu dostawy towarów oraz świadczenia usług p...