VAT w nieruchomościach – usługi związane z nieruchomościami

Remont w nieruchomości

Zgodnie z art. 41 ust. 1 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług stawka podatku wynosi 23%.
Według art. 41 ust. 2 w powiązaniu z art. 146aa ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosi 8%.

Pamiętaj!
Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2. robót konserwacyjnych dotyczących:
   a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 
   – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Ważne!
Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o VAT przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12.
Według art. 42 ust. 12b ustawy o VAT do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;
2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 42 ust. 12c ustawy o VAT).

Ważne!
Według art. 2 pkt 12 ustawy o VAT przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Dział 11 PKOB obejmuje trzy grupy:

1. Budynki mieszkalne jednorodzinne – 111,
2. Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe – 112,
3. Budynki zbiorowego zamieszkania – 113.

W tym klasa 1130 – budynki zbiorowego zamieszkania – obejmuje m.in.: 
budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np.: domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych.
Do celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB).

Pamiętaj!
Zgodnie z przepisami ww. rozporządzenia budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane na stałe potrzeby. Natomiast budynki mieszkalne to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadku gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.
Natomiast z uregulowań zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane wynika, że pod pojęciem obiektu budowlanego rozumie się budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Budynkiem zaś jest obiekt budowlany trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 3 pkt 1 i pkt 2).
Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania 8-proc. stawki, na podstawie art. 41 ust. 12, jest spełnienie dwóch przesłanek:

• zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części,
• budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że transakcja nie może korzystać z preferencyjnej, 8-proc. stawki podatku.

Obniżoną stawkę w wysokości 8% VAT stosuje się do czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy, wykonywanych w obiektach budowlanych lub w ich częściach zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Obniżone stawki podatku mają charakter wyjątkowy, powinny mieć zastosowanie do towarów i usług wskazanych wprost przez ustawodawcę w ustawie o podatku od towarów i usług lub w przepisach wykonawczych do tej ustawy.
Z przywołanych przepisów, a w szczególności art. 41 ust. 12 ustawy, wynika, że ustawodawca przewidział opodatkowanie stawką podatku w wysokości 8% jedynie czynności wymienionych w tym przepisie i to tylko takich, które dotyczą obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Stawki tej ustawodawca nie przewidział dla czynności wykonywanych poza tymi obiektami.

Ważne
W definicji budynku nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu. Oznacza to, że ze stawki preferencyjnej korzystają wyłącznie usługi w zakresie budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków, rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi.

Przykład 1
Firma budowlana otrzymała zlecenie na wykonanie usługi remontowej w częściach wspólnych budynku z lokalami mieszkalnymi i użytkowymi. Jest to blok mieszkalny, głównie z lokalami mieszkalnymi, a na parterze znajdują się lokale użytkowe (m.in. fryzjer, dentysta, biuro).
W sytuacji zawarcia umowy remontu części wspólnych budynku mieszkalnego, sklasyfikowanego w PKOB 11 (tj. jako blok mieszkalny), będzie miała zastosowanie stawka VAT 8%.

Przykład 2
Firma budowlana otrzymała zlecenie na sprzedaż i montaż bramy w garażu podziemnym budynku wielorodzinnego.
Garaże wybudowane w budynkach wielorodzinnych – jako lokale użytkowe – nie stanowią obiektów budowlanych zaliczanych do budowni-
ctwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W konsekwencji sprzedaż i montaż bramy w garażu podziemnym budynku wielorodzinnego jest opodatkowana według stawki podstawowej 23%.

Przykład 3
Przedsiębiorca remontuje lokal mieszkalny o pow. 102 m2. 
W tym przypadku cała usługa objęta jest 8-proc. stawką VAT.

Przykład 4
Przedsiębiorca remontuje lokal mieszkalny o powierzchni 160 m2.
Udział powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej to 93,75% (150/160 x 100). Koszt remontu wyceniono na 50 000 zł + VAT. Zatem stawką 8% należy opodatkować 46 875 zł netto, a stawką 23% – 3125 zł netto.

Roboty konserwacyjne

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, tj. 8%, stosuje się do:

1. dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;
2. robót konserwacyjnych dotyczących:
   a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,
   b)  lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12
   – w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Przez roboty konserwacyjne, o których mowa w ust. 12, rozumie się roboty mające na celu utrzymanie sprawności technicznej elementów budynku lub jego części, inne niż remont (art. 42 ust. 12d ustawy o VAT).
W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że przez roboty konserwacyjne rozumie się roboty, które nie polegają na odtworzeniu stanu pierwotnego, ale mają na celu utrzymanie instalacji w dobrym stanie, w celu zabezpieczenia przed szybkim zużyciem się czy też zniszczeniem i dla utrzymania jej w celu użytkowania w stanie zgodnym z przeznaczeniem. Tak więc konserwacją będą prace wykonywane na bieżąco w węższym zakresie niż roboty budowlane określone jako remont.
Przepisu ust. 12 pkt 2 nie stosuje się, jeżeli wartość towarów bez podatku wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych przekracza 50% tej podstawy (art. 42 ust. 12e ustawy o VAT).

Pamiętaj!
Wyżej wymieniony przepis mówi o tym, że jeśli w cenie usługi zawarta jest także cena za materiały wykorzystane w robotach konserwacyjnych, to istotne jest, jaki procent łącznej zapłaty za konserwację dotyczy materiałów użytych do jej wykonania. Ustawodawca chciał wyeliminować ryzyko, aby pod usługą konserwacji ze stawką 8% VAT nie wystąpiła faktyczna sprzedaż materiałów budowlanych, których sprzedaż jest opodatkowana stawką 23% VAT.

Zatem stawka VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do robót konserwacyjnych dotyczących:

• obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (art. 41 ust. 12 pkt 1 ustawy o VAT);
• obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1 (art. 41 ust. 12 pkt 2 ustawy o VAT). W tym przypadku stawkę 8% należy zastosować, jeśli wartość towarów, bez podatku, wliczanych do podstawy opodatkowania świadczenia robót konserwacyjnych nie przekracza 50% tej podstawy (art. 41 ust. 12e ustawy o VAT).

Meble na wymiar

Przedsiębiorcy wykonują meble na wymiar, np. do kuchni, przedpokoju, sypialni, łazienki. W praktyce pojawiają się wątpliwości, czy takie meble robione do konkretnego pomieszczenia objęte są stawką 8% czy 23%.
Sprawa była tak problematyczna, że 27 maja 2020 r. minister finansów wydał interpretację ogólną PT3.8101.2.2020 w sprawie opodatkowania właściwą stawką podatku od towarów i usług świadczenia polegającego na wykonaniu trwałej zabudowy meblowej w obiektach budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Z interpretacji tej wynika, że w sytuacji, gdy o użytkowych walorach wykonanej zabudowy meblowej decyduje trwałe połączenie wykonanych na indywidualne zlecenie elementów zabudowy z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) w sposób uniemożliwiający jej przesunięcie w inne miejsce, natomiast po demontażu zabudowa ta jest niezdatna do użytku ze względu na to, że same jej elementy (bez występującego przed demontażem trwałego ich przymocowania do elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części – lokalu), nie spełniają pod względem użytkowym przymiotu mebla – wystąpi kompleksowe świadczenie, w którym elementem dominującym jest usługa w zakresie modernizacji obiektu budowlanego.
Wykonywana w powiązaniu z usługą modernizacji obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) dostawa towarów (komponentów meblowych) będzie miała zasadniczo charakter pomocniczy. W takich przypadkach usługa modernizacji realizowana w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym będzie opodatkowana stawką VAT w wysokości 8%.
Na przykład stawka podatku VAT w wysokości 8% mogłaby mieć zastosowanie w przypadku wykonania „na zamówienie” szafy wnękowej na wymiar w przeznaczonej do tego celu wnęce, z płyt meblowych dociętych na konkretny wymiar (np. laminowanych, MDF, HDF, OSB), w sytuacji, w której montaż następuje za pomocą kołków i wkrętów, a szafa funkcjonuje na podstawie elementów konstrukcyjnych obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), z wykorzystaniem tylnej i bocznych ścian wnęki jako ścian montowanego mebla. Po demontażu szafa jest niezdatna do użytku, nie pełni funkcjonalnej roli mebla ze względu na to, że wykorzystanie elementów obiektu budowlanego lub jego części (lokalu), tj. ścian, podłogi i sufitu wyznaczało zakres konstrukcyjny szafy, pełniąc funkcję elementów tego mebla.

Pamiętaj!
Nie stanowi modernizacji, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT i nie podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8%, świadczenie polegające na wykonaniu zabudowy meblowej w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), jeżeli zamontowane meble mogą stać się przedmiotem powtórnego montażu w innym dowolnym miejscu, tj. mogą pełnić dalej użytkową funkcję mebla ze względu na brak istotnego powiązania z elementami konstrukcyjnymi obiektu budowlanego lub jego części (lokalu).

Stawka VAT w wysokości 8% nie znajdzie np. zastosowania do wykonania zabudowy meblowej (mebli) w obiektach budowlanych lub ich częściach (lokalach), która została przytwierdzona do ścian budynku za pomocą haków mocujących, ale ich związek z elementami konstrukcyjnymi danego obiektu budowlanego lub jego części (lokalu) nie pozostaje na tyle istotny, aby uznać je za modernizację. Są to meble samodzielne, które bez elementów konstrukcyjnych budynku mogą nadal pełnić funkcję mebla. W takiej sytuacji elementem dominującym w opisanym świadczeniu jest dostawa towaru – mebla, a ewentualne usługi z tym związane, jak np. zaprojektowanie czy montaż mebla/mebli stanowią czynności pomocnicze wobec tej dostawy.

Najem

Najem nieruchomości jest opodatkowany kilkoma stawkami VAT. Od tego, na jaki cel jest wynajmowana nieruchomość, zależy stawka podatku od towarów i usług. W celu określenia prawidłowej stawki VAT należy sklasyfikować, pod jakim symbolem usługi zostały określone w PKWIU.
W przypadku najmu stosujemy następujące stawki VAT:

• 23% jest stawką podstawową, stosowaną w razie braku stawki preferencyjnej albo zwolnienia,
• 8%,
• zwolnienie z opodatkowania (stosowanie zwolnienia od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, co oznacza, że zwolnienie można stosować jedynie wtedy, gdy charakter czynności w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona przepisu, który uprawnia do zastosowania zwolnienia).

Pamiętaj!
Jeśli dany towar (lub usługa) nie są wymienione w przepisach ustawy o VAT lub aktów wykonawczych jako podlegające obniżonej stawce VAT lub zwolnieniu z opodatkowania, to należy zastosować stawkę podstawową 23%.

Zwolnienie od VAT

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 30 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi zakwaterowania:
a) w bursach i internatach, świadczone na rzecz uczniów i wychowanków szkół prowadzących te bursy i internaty,
b) w domach studenckich, świadczone na rzecz studentów i doktorantów uczelni prowadzących te domy studenckie,
c) świadczone na rzecz uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów przez podmioty inne niż wymienione w lit. a i b, pod warunkiem że szkoły lub uczelnie mają z tymi podmiotami zawarte umowy dotyczące zakwaterowania swoich uczniów i wychowanków lub studentów i doktorantów.

Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy o VAT zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe lub na rzecz społecznych agencji najmu, o których mowa w art. 22a ust. 1 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r., poz. 2224 oraz z 2022 r., poz. 807 i 1561).
Zatem ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Nie jest tu istotne, kto dokonuje wynajmu mieszkania, lecz o jakim charakterze jest nieruchomość i na jakie cele. Zwolnione od podatku mogą być również usługi podnajmu (o ile spełnione są standardowe warunki tego zwolnienia).

Przykład 1
Podatnik odziedziczył mieszkanie we Wrocławiu. Zostało ono wynajęte małżeństwu, które w nim z...