Zmiany w podatkach dochodowych w 2024 r.

Obowiązek zapłaty podatku minimalnego

Od 1 stycznia 2024 r., po dwuletnim okresie zawieszenia, zaczęły obowiązywać przepisy o podatku minimalnym, wprowadzone w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ważne!
Odwieszenie okresu zawieszenia wskazanych przepisów oznacza, że pierwsze rozliczenie podatku minimalnego nastąpi wraz z rozliczeniem dochodów za 2024 r.

Pierwotnie podatek minimalny został wprowadzony 1 stycznia 2022 r. w ramach pierwszej wersji Polskiego Ładu 1.0. Jednakże ustawodawca w ramach Polskiego Ładu 3.0 zdecydował się zawiesić stosowanie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem minimalnym CIT na okres dwóch lat. Został wprowadzony art. 38ec ustawy o CIT, zgodnie z którym podatnicy obowiązani do zapłaty minimalnego podatku dochodowego zostali zwolnieni z obowiązków określonych w art. 24ca.

Pamiętaj!
Na mocy wskazanego art. 38ec u.p.d.o.p. ustawodawca zwolnił podatników z obowiązku zapłaty minimalnego podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r. Zwolnienie z tego obowiązku podatkowego dotyczy także podatników, u których rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy, czyli jego rozpoczęcie nastąpiło przed 1 stycznia 2024 r., a jego zakończenie następuje po 31 grudnia 2023 r. Wówczas przedmiotowe zwolnienie będzie miało zastosowanie do końca ich roku podatkowego.

Ustawodawca uznał, że minimalny podatek dochodowy nie tylko uszczelni system podatkowy, lecz także ograniczy chęć przerzucania dochodów do zagranicznych spółek rozliczających swój dochód w krajach o korzystniejszym poziomie opodatkowania.

Jak stosować przepisy o podatku minimalnym od 1 stycznia 2024 r.? 

Według art. 24ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (ustawa o CIT) podatek od spółek będących podatnikami w rozumieniu art. 3 ust. 1 (spółki mające siedzibę lub zarząd na terytorium RP i podlegające obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania) oraz podatkowych grup kapitałowych, które w roku podatkowym:

• poniosły stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, albo
• osiągnęły udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych, określonych zgodnie z art. 7 ust. 1 albo art. 7a ust. 1, w przychodach innych niż z zysków kapitałowych w wysokości nie większej niż 2%
  – wynosi 10% podstawy opodatkowania (minimalny podatek dochodowy).

Jak obliczyć stratę oraz udział dochodów w przychodach? 

Dla celów obliczenia straty oraz udziału dochodów w przychodach nie uwzględnia się:

• zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w tym poprzez odpisy amortyzacyjne, kosztów wynikających z nabycia, wytworzenia lub ulepszenia środków trwałych lub wykorzystywania środków trwałych na podstawie umowy leasingu, jeżeli zgodnie z przepisami rozdziału 4a u.p.d.o.p., odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający;
• przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio lub pośrednio związanych z tymi przychodami odpowiednio osiągniętych albo poniesionych w związku z transakcją, jeżeli:
  • cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych, oraz
  • podatnik w roku podatkowym poniósł stratę ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych z transakcji, o której mowa w lit. a, albo osiągnął udział dochodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych w przychodach innych niż z zysków kapitałowych wynikający z takiej transakcji w wysokości nie większej niż 2%, przy czym obliczenia straty i udziału dochodów w przychodach dokonuje się odrębnie dla transakcji tego samego rodzaju;
• zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów opłat ustalonych w umowie określonej w umowie leasingu;
• przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z tymi przychodami z tytułu zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych, polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;
• wzrostu kosztów uzyskania przychodów z tytułu zakupu energii elektrycznej, cieplnej lub gazu przewodowego, stanowiącego dodatnią różnicę między kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, a kosztami uzyskania przychodów poniesionymi z tego tytułu w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok;
• zapłaconych przez podmiot do tego obowiązany kwot:
  • podatku akcyzowego,
  • podatku od sprzedaży detalicznej,
  • podatku od gier,
  • opłaty paliwowej,
  • opłaty emisyjnej;
• zaliczonej odpowiednio do przychodów lub kosztów uzyskania przychodów kwoty podatku akcyzowego zawartego w cenie wyrobów akcyzowych kupowanych i sprzedanych przez podatnika dokonującego obrotu tymi wyrobami;
• 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 4g–4h (w postaci wynagrodzenia ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy oraz z tytułu członkostwa w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych w części finansowanej przez podmiot zatrudniający, składek z tytułu należności określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

W przychodach i kosztach, o których mowa wyżej, nie uwzględnia się:

• przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku;
• przychodów, kosztów i strat wymienionych w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p.

Jak wyliczyć podstawę opodatkowania podatkiem minimalnym? 

Stosownie do treści art. 24ca ust. 3 ustawy o CIT podstawę opodatkowania stanowi suma:

• kwoty odpowiadającej 1,5% wartości przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym, oraz
• poniesionych na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, z wyjątkiem gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami, kosztów finansowania dłużnego w rozumieniu art. 15c ust. 12 w takiej części, w jakiej koszty te przewyższają kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – Kfd)] × 30

w którym poszczególne symbole oznaczają:
P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13;
K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1;
Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a–16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów;
Kfd – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów koszty finansowania dłużnego nieuwzględnione w wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przed dokonaniem pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1,
oraz

• kosztów:
  • usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze;
  • wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7;
  • przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze
    – poniesionych bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają o 3 000 000 zł kwotę obliczoną według następującego wzoru:

[(P – Po) – (K – Am – O)] × 5

w którym poszczególne symbole oznaczają:
P – zsumowaną wartość przychodów ze wszystkich źródeł przychodów, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym;
Po – przychody o charakterze odsetkowym w rozumieniu art. 15c ust. 13;
K – sumę kosztów uzyskania przychodów bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1;
Am – odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a–16m, zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów;
O – zaliczone w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odsetki, bez pomniejszeń wynikających z art. 15c ust. 1.

Jeżeli rok podatkowy podatnika jest dłuższy albo krótszy niż 12 miesięcy, kwotę 3 000 000 zł oblicza się, mnożąc kwotę 250 000 zł przez liczbę rozpoczętych miesięcy roku podatkowego podatnika.
 
Ważne!
Podatnicy, którzy nie chcą obliczać podstawy opodatkowania w opisany zawiły sposób, mogą wybrać uproszczony sposób ustalania podstawy opodatkowania stanowiącej kwotę odpowiadającą 3% wartości osiągniętych przez podatnika w roku podatkowym przychodów ze źródła przychodów innych niż z zysków kapitałowych.
O wyborze takiego sposobu ustalania podstawy opodatkowania podatnik informuje w zeznaniu podatkowym, składanym za rok podatkowy, za który dokonał takiego wyboru. Oznacza to, że wybór uproszczonego sposobu ustalenia podstawy opodatkowania może skutkować zapłatą podatku w podwójnej wysokości.

Kto nie stosuje minimalnego podatku? 

Minimalnego podatku dochodowego nie stosuje się do podatników:

• w roku podatkowym, w którym rozpoczęli działalność, oraz w kolejno następujących po sobie dwóch latach podatkowych, następujących bezpośrednio po tym roku podatkowym (nowi podatnicy);
• będących przedsiębiorstwami finansowymi w rozumieniu ustawy – Prawo bankowe;
• jeżeli w roku podatkowym uzyskali przychody niższe o co najmniej 30% w stosunku do przychodów uzyskanych w roku podatkowym bezpośrednio poprzedzającym ten rok podatkowy (podatnicy wykazujący spadek przychodów);
• których udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne i jeżeli podatnik nie posiada:
  • bezpośrednio lub pośrednio, więcej niż 5%:
    –    udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, lub
    –    ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną,
  • innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;
• jeżeli w roku podatkowym większość uzyskanych przez nich przychodów innych niż z zysków kapitałowych została osiągnięta w związku z:
  • eksploatacją w transporcie międzynarodowym statków morskich lub statków powietrznych,
  • wydobywaniem kopalin wymienionych w załączniku do ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r.     – Prawo geologiczne i górnicze, których ceny zależą bezpośrednio lub pośrednio od notowań na światowych rynkach,
  • wykonywaniem działalności leczniczej, o której mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej,
  • transakcjami, o których mowa w ust. 2 pkt 2;
• wchodzących w skład grupy co najmniej dwóch spółek, w której jedna spółka ma przez cały rok podatkowy bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 75-proc. udział odpowiednio w kapitale zakładowym, kapitale akcyjnym lub udziale kapitałowym pozostałych spółek wchodzących w skład tej grupy, jeżeli:
  • rok podatkowy spółek obejmuje ten sam okres, oraz
  • obliczony za rok podatkowy, zgodnie z ust. 1 i 2, udział łącznych dochodów spółek w ich łącznych przychodach jest większy niż 2%
    – przy czym przy ustalaniu warunków, o których mowa w lit. a i b, uwzględnia się wszystkie spółki z grupy będące podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, lub należące do podatkowej grupy kapitałowej;
• będących małymi podatnikami;
• będących spółkami prowadzącymi gospodarkę komunalną, o których mowa w rozdziale 3 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej;
• którzy osiągnęli udział, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, w jednym z trzech lat podatkowych bezpośrednio poprzedzających rok podatkowy, za który należny jest minimalny podatek dochodowy, w wysokości co najmniej 2%;
• postawionych w stan upadłości, likwidacji lub objętych postępowaniem restrukturyzacyjnym;
• będących stroną umowy o współdziałanie, o której mowa w art. 20s § 1 Ordynacji podatkowej;
• będących instytucją finansową w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, której podstawowym przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem;
• będących przedsiębiorstwami górniczymi otrzymującymi pomoc publiczną na podstawie ustawy z dnia 7 września 2007 r. o funkcjonowaniu górnictwa węgla kamiennego.

Jak zadeklarować i wpłacić podatek minimalny? 

Minimalny podatek dochodowy przedsiębiorca deklaruje w rocznym zeznaniu podatkowym, wskazując:

• podstawę opodatkowania,
• pomniejszenia podstawy opodatkowania, oraz
• kwotę należnego podatku.

Pamiętaj!
Podatek wpłaca się na rachunek urzędu skarbowego w terminie do końca trzeciego miesiąca kolejnego roku podatkowego. W przypadku uzyskania dochodu skutkującego obowiązkiem zapłaty podatku dochodowego kwotę minimalnego podatku dochodowego pomniejsza się o podatek dochodowy obliczony zgodnie z art. 19 u.p.d.o.p., należny za ten sam rok podatkowy.

Ważne!
Kwotę zapłaconego za dany rok podatkowy minimalnego podatku dochodowego odlicza się od podatku dochodowego obliczonego zgodnie z art. 19 ustawy o CIT.
Odliczenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym za kolejno następujące po sobie trzy lata podatkowe następujące bezpośrednio po roku, za który podatnik wpłacił minimalny podatek dochodowy.

Pierwsze rozliczenie minimalnego podatku dochodowego nastąpi w 2025 r. Mając na uwadze przytoczone wcześniej regulacje prawne, przedsiębiorcy powinni z wyprzedzeniem przygotowywać się do nowej formy opodatkowania. Dla prawidłowego wyliczenia nowego podatku oraz oceny, jakim obciążeniem może on być dla przedsiębiorstwa, pomocne może być chociażby przeprowadzenie symulacji rozliczenia na podstawie danych z lat poprzednich, z uwzględnieniem prognozy na rok bieżący.

Prawo do ujęcia w kosztach podatkowych odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych nabytych ze środków finansowych pochodzących z dotacji, subwencji i dopłat

Zgodnie z art. 17 ust. 1g ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (...