ODPOWIEDŹ
W obecnej sytuacji występuje rozbieżność pomiędzy stanowiskiem organów podatkowych a orzecznictwem wyrażanym zarówno przez Wojewódzkie Sądy Administracyjne, jak i w szczególności Naczelny Sąd Administracyjny (nie ma jednakże żadnej uchwały podjętej w tej sprawie w składzie siedmiu sędziów). Organy podatkowe stoją na stanowisku, iż zwolnienie podatkowe nie dotyczy części ustawodawstwa i przez to nie może być rozumiana jako tzw. odrębne przepisy regulujący dany rodzaj kształcenia. Z kolei WSA i NSA wskazują, iż ze względu na fakt błędnej implementacji przepisów Dyrektywy 112 przez polskiego ustawodawcę wyrażoną w art.43 ust.1 pkt 29 u.p.t.u. podatnicy powinni przepis dyrektywy stosować bezpośrednio – szkolenia będą zwolnione z VAT. Jeżeli to możliwe – w obecnym warunkach - firma szkoleniowa powinna ubiegać się o akredytację wedle przepisów o systemie oświaty.
UZASADNIENIE
Zwolnienie z VAT związane z kształceniem zostało zawarte w art. 43 ust.1 pkt 26,27, 28 i 29 ustawy o VAT. Problem dotyczy zapisu pkt 29 lit.a, gdzie ustawodawca wskazuje, że zwolnieniu przedmiotowemu podlegają usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26: prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach. Takie sformułowanie przepisu tworzy niejasności, gdyż przykładowo izby radców prawnych organizujące zajęcia na aplikacjach uważają, że te „inne zasady przewidziane w odrębnych przepisach” dotyczą ustawy o radcach prawnych i są wystarczające do zastosowania zwolnienia. Organy podatkowe mają w tej kwestii zdanie odmienne. Zasadniczo problem nie wystąpi, gdy np. szkolenie jest prowadzone w oparciu o np. rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej z dnia 11 stycznia 2012 roku w sprawie kształcenia ustawicznego w formach pozaszkolnych lub rozporządzenie Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 27 lipca 2004 roku w sprawie szkolenia w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy.
Organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatnik dla celów zastosowania zwolnienia wyrażonego w pkt 29 ww. zwolnienia powinien odpowiedzieć sobie na pytanie czy:
dane szkolenie ma cechy kształcenia zawodowego lub zawodowego przekwalifikowania,
czy są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach,
czy są świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty,
czy są finansowane ze środków publicznych?
Jeżeli któryś warunek jest spełniony, to zwolnienie może być zastosowane. Ponadto organy wskazują, że zwolnienie może przysługiwać pod warunkiem, że będzie prowadzone nie przez jakikolwiek podmiot prawa publicznego (który np. postanowił organizować jakieś szkolenie) lecz przez podmioty publiczne, których celem statutowym jest świadczenie usług edukacyjnych. Powyższe wnioski organy podatkowe wywodzą z treści omawianego art.43 ust.1 pkt 29 u.p.t.u. oraz art.132 ust.1 lit. i Dyrektywy 112 VAT.
Przed przedstawieniem argumentacji sądów administracyjnych warto wskazać, że jednolity pogląd (przeciwny organom podatkowym) wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w następujących wyrokach: z 6 lutego 2014 r., sygn. I FSK 494/13, z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 970/13, z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. I FSK 1014/12, z dnia 12 września 2013 r., sygn. I FSK 1145/12, z 12 września 2013 r., sygn. I FSK 1299/12, z dnia 22 października 2013 r., sygn. I FSK 1622/12, z 19 grudnia 2013 r., sygn. I FSK 173/13, z 6 września 2016 r., sygn. I FSK 392/15 oraz z 12 października 2016 r., sygn. I FSK 1481/15. Naczelny Sąd Administracyjny podważa zasadność istnienia całego pkt 29 ust.1 art.43 u.p.t.u. wskazując na jego niezgodność z prawem unijnym, powołując się przy tym na wyrok TS UE.
Zgodnie z wyrokiem wydanym przez Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 28 listopada 2013 roku, w sprawie C-319/12 Minister Finansów przeciwko MDDP sp.z.o.o. Akademia Biznesu, sp.komandytowa): art.132 ust.1 lit. i , art.133 i 134 Dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one objęciu zwolnieniem od podatku od wartości dodanej usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Jednakże art.132 ust.1 lit.i tej dyrektywy sprzeciwia się zwolnieniu wszystkich usług edukacyjnych w sposób ogólny, bez uwzględnienia celów realizowanych przez podmioty niepubliczne świadczące te usługi. W dalszej części wyroku wskazano, że usługi edukacyjne będą zwolnione z VAT wtedy, gdy będą wykonywane przez podmioty publiczne i niepubliczne, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.
Problem błędnej implementacji przepisu art.132 ust.1 lit.i. Dyrektywy 112 przejawia się w polskich przepisach w tym, że polski ustawodawca nie sprecyzował zakresu podmiotowego w zwolnieniu usług edukacyjnych i nie wskazał jakie podmioty prawa publicznego lub inne podmioty działające w tej branży mogą korzystać ze zwolnienia ze względu na taki sam cel działania. Przyjęto natomiast wymóg o charakterze przedmiotowym, który uzależnia zwolnienie z zakresu kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego od prowadzenia go w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.
Problem stosowania zwolnienia z VAT usług szkoleniowych dotyczy zarówno firmy szkoleniowej jak i uczestnika szkolenia, który jest czynnym podatnikiem VAT. W przypadku firmy szkoleniowej, najprostszym rozwiązaniem jest uzyskać akredytację zgodną z przepisami o systemie oświaty (o ile jest to możliwe) i stosować zwolnienie. Problem dotyczyć będzie zatem tych prywatnych firm szkoleniowych, które takiej akredytacji nie uzyskają, gdyż stosowanie zwolnienia w takim przypadku będzie wiązać się z ryzykiem. Jednakże z drugiej strony, jednolity pogląd sądów administracyjnych (w tym w szczególności wyroki NSA) powoduje, że po negatywnej odpowiedzi na złożoną interpretację indywidualną istnieje możliwość uzyskania korzystnego wyroku NSA.
Z kolei w przypadku uczestnika szkolenia, należy pamiętać, że dla własnego bezpieczeństwa powinien on za każdym razem weryfikować czy firma szkoleniowa ma prawo do zwolnienia z VAT. Jeżeli nie, to nie występuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.
EWIDENCJA W DEKLARACJACH: W deklaracji VAT-7 (17) dostawę towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju, zwolnione od podatku należy wykazać w pozycji 10.
Mariusz Nowak
Podstawa prawna: art. 43 ust.1 pkt. 29 ustawy o VAT.
