Korekta nieodliczonego podatku od inwestycji w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną

Stanowisko Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w indywidualnej interpretacji podatkowej z 14 sierpnia 2019 roku, nr ITPP1/443-637/14/19-S/MN.

Sytuacja Podatnika

Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. W latach 2008-2011 Gmina zrealizowała liczne inwestycje związane z budową, przebudową, rozbudową oraz remontem sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej. Ponadto, Gmina poniosła szereg wydatków związanych
z opracowaniem dokumentacji technicznych do przedmiotowych inwestycji.

Inwestycje zostały sfinansowane w części ze środków własnych Gminy oraz w części ze środków finansowych pozyskanych z funduszy Unii Europejskiej, przy czym podatek VAT był co do zasady finansowany w całości przez Gminę, bowiem nie stanowił on kosztu kwalifikowanego. Poszczególne części Infrastruktury mają generalnie wartość początkową przekraczającą 15.000 zł i są traktowane dla celów księgowych jako oddzielne środki trwałe.

W latach 2008-2011 zadania statutowe Gminy związane z dostarczaniem wody dla ludności oraz odprowadzaniem ścieków zostały zlecone Zakładowi Usług Wodnych Spółka z o.o., w której to spółce Gmina nie posiada udziałów. Zgodnie z ustaleniami Zakład Usług Wodnych nieodpłatnie użytkował przedmiotową infrastrukturę do 31 grudnia 2011r.

Od 2012 roku Gmina samodzielnie prowadzi gospodarkę wodno-ściekową, tj. świadczy na rzecz finalnych odbiorców odpłatne usługi, polegające na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków. Gmina odlicza w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z wydatków na inwestycje związane z budową/modernizacją sieci wodociągowo-kanalizacyjnych, które zostały sfinansowane/oddane do użytkowania po 2011 roku.

Stanowisko Dyrektora

1.  Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i opłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Stosownie do art.15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższych regulacji, zasadniczo, Gmina nie jest podatnikiem VAT w rozumieniu ustawy o VAT. Niemniej jednak, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, działa ona w charakterze podatnika VAT.

Zatem mając na uwadze fakt, że począwszy od 2012 r. Gmina wykonuje działalność gospodarczą, polegającą na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków i realizuje te czynności na podstawie umów cywilnoprawnych z odbiorcami, należy uznać, iż Gmina działa w tym zakresie w charakterze podatnika VAT. W rezultacie działania takie stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i nie korzystają ze zwolnienia z VAT.

2. W momencie przejęcia przez Gminę świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków z wykorzystaniem przedmiotowej Infrastruktury w 2012 roku Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na inwestycje.

W tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zgodnie z tą regulacją przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Zgodnie z art.91 ust. 2 ustawy o VAT w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art.91 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT, korekty wieloletniej dokonuje się licząc począwszy od roku, w którym dane środki trwałe zostały oddane do użytkowania. Zgodnie z art.91 ust. 7a ustawy o VAT, korekta wieloletnia przewidziana dla wskazanych w tym przepisie środków trwałych dokonywana jest m.in. zgodnie z ust. 3 tego artykułu. Natomiast, w oparciu o art. 91 ust. 3 ustawy o VAT, korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor uznał, że w przypadku odcinków Infrastruktury, oddanych do użytkowania wiatach 2008-2011, które od 2012 roku zaczęły być wykorzystywanie przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków, Gminie będzie przysługiwało prawo do częściowego odliczenia podatku VAT w drodze dokonania korekty.

Infrastruktura, stanowiąc budowle, zalicza się do nieruchomości. W związku z powyższym, korekta podatku naliczonego powinna zostać dokonana w okresie właściwym dla nieruchomości tj. dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Infrastruktura wodociągowo-kanalizacyjna została oddana do użytkowania. Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosić będzie 1/10 kwoty podatku naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z budową/przebudową/rozbudową/remontem danego środka trwałego.

W odniesieniu do wszystkich faktur zakupowych dotyczących danej inwestycji, okres korekty rozpoczyna się począwszy od roku, w którym dany środek trwały zostanie oddany do użytkowania tj. w przypadku Gminy rok 2012. Bez znaczenia będzie przy tym moment otrzymania poszczególnych faktur dotyczących danej inwestycji. Oznacza to w szczególności, że pierwszym rokiem korekty wieloletniej będzie rok oddania środka trwałego do użytkowania także w przypadku faktur, które zostały otrzymane w latach poprzedzających rok oddania danego środka trwałego do użytkowania. Zatem pierwszym rokiem podatkowym, za który Gmina powinna dokonać korekty podatku naliczonego w odpowiedniej wysokości jest rok 2012. Pierwsza korekta związana z wieloletnim rozliczeniem VAT od części Infrastruktury, powinna zostać zatem dokonana przez Gminę w deklaracji VAT za styczeń 2013r.

Podstawa prawna: art.5 ust. 1, art.16 ust.1- 2 i 6, art.91 ust.2, ust.7, ust. 7a  ustawy o podatku od towarów i usług.