Rozliczanie inwestycji realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego

1. Podatek naliczony – podstawowe zasady dla JST

Zgodnie z generalną zasadą zawartą w art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w stosunku do tych nabyć, które są dokonywane przez podatnika VAT i które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.
Jednak w sytuacji, gdy podatnik nabywa towary i usługi służące także do celów nie związanych z działalnością, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Dla celów zastosowania art.86 ust. 2a ustawy o VAT niezbędne jest zatem spełnienie następujących warunków:

• towary i usługi muszą być nabywane przez podmiot będący podatnikiem VAT i działający w charakterze podatnika VAT,
• towary i usługi muszą być wykorzystywane do celów działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza,
• nie jest możliwe przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika. 

    
Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika VAT wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. W myśl art.15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.  Jednak zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. 
Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku, gdy organy te podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.
W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na postawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.    

1.1. Prawo do odliczenia VAT w całości
Rozważając prawo do odliczenia VAT od inwestycji, należy zastosować podstawową zasadę wynikającą z powołanego wyżej art.86 ust. 1 ustawy o VAT, czyli JST może odliczyć VAT w całości tylko spełniając warunki:

• JST działa w charakterze podatnika VAT i
• inwestycja musi być wykorzystywana wyłacznie do celów opodatkowanej działalności gospodarczej.

Przykład 1    
Miasto “A” ponosi wydatki na remont torowiska. W ramach wykonywania zadań w zakresie transportu zbiorowego, Miasto (za pośrednictwem MZK) organizuje miejską komunikację zbiorową. W tym zakresie, Miasto jest podatnikiem VAT, gdyż uzyskuje wpływy ze sprzedaży biletów komunikacji miejskiej. 
Miasto może w całości odliczyć VAT z faktur otrzymanych za remont torowiska, bowiem w tym przypadku Miasto działa jako podatnik VAT i dokonane zakupy związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

Przykład 2    
Gmina „B” realizuje inwestycję wodno-ściekową. Po zakończeniu inwestycji, powstała infrastruktura będzie dzierżawiona przez Gminę w ramach działalności opodatkowanej VAT.
Zatem, Gmina może  w całości odliczyć VAT z faktur otrzymanych za budowę infrastruktury wodno-ściekowej, bowiem w tej sytuacji Miasto działa jako podatnik VAT i dokonane zakupy związane są wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi.

1.2.  Brak prawa do odliczenia
W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. 
Zatem w sytuacji, gdy JST realizuje inwestycję, która jest realizacją celu publicznego, wówczas koszty związane z taką inwestycją nie uprawniają do odliczenia podatku naliczonego.

Przykład 3
Miasto „A” ponosi wydatki na remont drogi i chodników oraz ich oświetlenia. Zadania własne gminy obejmują w szczególności m.in. sprawy gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego (art. 7 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).  W tym przypadku zatem, „A” realizuje swoje zadanie związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty – mieszkańców Miasta. Zadaniem (obowiązkiem) “A” jest bowiem zapewnienie mieszkańcom użytkowania infrastruktury drogowej zgodnie z określonymi standardami, co jest ustawową powinnością “A”. Działanie to jest realizacją celu publicznego na poziomie samorządowym. Wskazane wydatki nie są nabywane do działalności gospodarczej, a “A” nie działa w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, zatem nie spełnia przesłanek z art.86 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego ani w całości ani w części.

1.3. Prawo do częściowego odliczenia VAT
Prawo do częściowego odliczenia VAT wstępuje w sytuacji, gdy realizowana inwestycja służy do tzw. celów mieszanych czyli w sytuacji:

• działalności opodatkowanej i czynności nie związanych z działalnością lub
• działalności opodatkowanej i czynności zwolnionych lub
• działalności opodatkowanej i czynności niezwiązanych z działalnością i czynności zwolnionych.

Takie sytuacje występują w JST najczęściej. W celu precyzyjnego wyjaśnienia prawa do częściowego odliczenia posłużymy się przykładami.    

Przykład 4
Dla zobrazowania różnic w prawie do odliczenia, rozważmy sytuację Miasta „A” z poprzednich przykładów. W tym przypadku „A” realizuje inwestycję “Poprawa jakości transportu”. Zadanie to obejmuje remont torowisk, wymianę nawierzchni dróg gminnych i chodników. Zadanie to związane jest z działalnością opodatkowaną – sprzedaż biletów oraz z zadaniami spoza działalności – zadania własne z zakresu gminnych dróg, ulic. Miasto otrzymuje faktury, w których nie ma rozdziału wydatków na poszczególne zadania. W sytuacji, gdy Miasto nie ma możliwości przypisania kosztów remontu osobno, to zastosowanie znajdzie przepis art.86 ust. 2a ustawy o VAT. Co oznacza, że w przypadku, w której nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się przy zastosowaniu preproporcji. Zatem, jeśli Miasto nie może „rozdzielić” kosztów remontu, wówczas może dokonać częściowego odliczenia stosując preproporcję.

Przykład 5
Gmina „C” ponosi wydatki na modernizację oczyszczalni ścieków, a koszty prac remontowych dotyczą:
a. sprzedaży opodatkowanej – modernizacja nitki (odprowadzenia) do mieszkańców i firm o łącznej wartości podatku naliczonego 20.000 zł,
b. celów innych niż działalność gospodarcza – modernizacja nitki (odprowadzenia) do szkoły i przedszkola o łącznej wartości podatku naliczonego 10.000 zł,
c. sprzedaży opodatkowanej i celów innych niż działalność – wspólna część oczyszczalni o łącznej wartości podatku naliczonego 15.000 zł.
Preproporcja wynosi 30%, zatem:
a. Jeśli koszty wynikają z faktur dotyczących modernizacji nitki (odprowadzenia) do mieszkańców i firm czyli sprzedaży opodatkowanej - wtedy można w całości odliczyć podatek z faktur kosztowych czyli 20.000 zł. 
b. Jeśli remont dotyczy modenizacji nitki (odprowadzenia) do szkoły i , czyli do celów spoza działalności (zadania własne Gminy) - wtedy nie można odliczyć podatku;
c. Jeśli remont dotyczy ogólnej (wspólnej) części oczyszczalni – wtedy należy zastosować prewskaźnik i “C” może odliczyć 4.500 zł (15.000 x 30%).

Przykład 6
Gmina „D” posiada budynek składający się z trzech kondygnacji. Pierwsza kondygnacja - parter wykorzystywana jest na cele ochrony zdrowia, znajduje się tam Ośrodek Zdrowia. Pomieszczenia te wynajmowane są przez Centrum Diagnostyczno - Lecznicze z naliczeniem podatku VAT 23%. 
Środkowa kondygnacja przeznaczona jest na lokale mieszkalne, które zostaną sprzedane w drodze przetargu. Do ceny zostanie doliczony podatek VAT 8%. 
Trzecia kondygnacja przeznaczona jest również na mieszkania. Obecnie 2 mieszkania wynajmowane są przez rodziny, które złożyły wnioski o wykup. Sprzedaż zwolniona będzie z podatku VAT. Inwestycja polaga na: 
Wykonanie przebudowy instalacji wod. kanal. wewnątrz budynku w części mieszkań na sprzedaż (czyli na 2 i 3 kondygnacji) oraz remont budynku na zewnątrz 
- termomodernizacja całego obiektu, zatem: 
a. Jeśli remont dotyczy tylko mieszkań, które będą sprzedawane ze stawką 23% 
- wtedy można w całości odliczyć podatek z faktur za remont;
b. Jeśli remont dotyczy tylko mieszkań, które będą sprzedawane ze stawką zwolnioną - wtedy nie można odliczyć podatku;
c. Jeśli remont dotyczy mieszkań sprzedawanych ze stawką 23% i mieszkań sprzedawanych ze stawką zwolnioną - wtedy należy odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszkań opodatkowanych i tylko tę kwotę można odliczyć.

Przykładowa metoda wyliczenia podatku:

1. Otrzymane faktury za remont dotyczą 2 i 3 kondygnacji budynku. 
   Przy określaniu kwoty podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszkań opodatkowanych można zastosować metodę powierzchniową. Należy przyjąć, że 2 i 3 kondygnacja to 100% powierzchni inwestycji. 
   a. Jeśli powierzchnie obu kondygnacji są równe, to 50% kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur kosztowych można odliczyć.
   b. Jeśli kondygnacja budynku, na której znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży opodatkowanej, stanowi np. 40% łącznej powierzchni 2 i 3 kondygnacji, to można odliczyć 40% wartości podatku  wynikającego z faktur za remont.
2. Termomodernizacja całego obiektu czyli remont budynku, w którym Gmina dokonuje sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej. W tym pzypadku należy odrębnie określić kwotę podatku naliczonego związanego ze sprzedażą mieszkań opodatkowanych i z częścią budynku dzierżawioną (art.90 ust.1 ustawy o VAT) i tylko tę kwotę mozna odliczyć. W części dotyczącej poniesienia wydatków na cele związane ze sprzedażą zwolnioną (sprzedaż mieszkań znajdujących się na 3 kondygnacji) nie przysługuje prawo do ubiegania się o zwrot podatku VAT.
   Jeżeli trzecia kondygnacja budynku (czyli kondygnacja, na której znajdują się mieszkania przeznaczone do sprzedaży zwolnionej z VAT) stanowi np. 1/3 powierzchni budynku, to można odliczyć 2/3 wartość podatku wynikającego z faktur za remont (bowiem 1 i 2 kondygnacja są związane ze sprzedażą opodatkowaną). 
   Jeśli trzecia kondygnacja budynku to np. 30% powierzchni budynku, to wówczas można odliczyć 70% podatku z faktur za termomodernizację z uwagi, że 1 i 2 kondygnacja są związane ze sprzedażą opodatkowaną. 

1.4. korekta podatku naliczonego – zmiana przeznaczenia inwestycji
Każda inwestycja związana jest z określonym rodzajem działaności JST. Przez okres jej realizacji lub po oddaniu do użytku może zmienić sie jej przeznaczenie.
Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, przepisy ust. 1-6  tj. przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego, stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku natomiast towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczenia, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty (art. 91 ust. 7a ustawy).
Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, należy dokonać korekty podatku.

Przykład 7
Gmina w 2015 roku zakończyła inwestycję kanalizacji i nie odliczyła podatku naliczonego, bowiem inwestycja ta nie służyła czynnościom opodatkowanym. 
Od 1 października 2019 roku Gmina zamierza odpłatnie wydzierżawić Spółce infrastrukturę kanalizacyjną i z tego tytułu odprowadzać należny podatek VAT. 
Cywilnoprawna umowa dzierżawy będąca czynnością odpłatną stanowi, stosownie do zapisów ustawy o podatku od towarów i usług, odpłatną usługę, o której mowa w art.8 ust. 1 ustawy o VAT i jest bezsprzecznie czynnością podlegającą opodatkowaniu, na podstawie art.5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem z dniem podpisania umowy dzierżawy nastąpi zmiana przeznaczenia inwestycji, od 1 października 2019 roku infrastrukutura kanalizacyjna będzie bowiem służyła Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych. W związku ze zmianą przeznaczenia inwestycji zostaną spełnione przesłanki, o których mowa w art.86 ust. 1 ustawy o VAT, warunkujące prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.
Zatem, Gminie będzie przysługiwało prawo do dokonania korekty podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących inwestycji zgodnie z powyższymi zasadami oraz w terminach przewidzianych prawem, wynikających z przepisów art.91 ustawy o VAT. Korekta ta będzie miała charakter cząstkowy i wieloletni. Gmina powinna dokonać korekty z uwzględnieniem 10-letniego okresu, w którym inwestycja została oddana do użytkowania (lata 2015 - 2024).
Przedmiotowej korekty Gmina powinna dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty: jeżeli Gmina rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń 2020 roku, jeżeli kwartalnie – za I kwartał 2020 roku tj. roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją. 
Należy pamiętać, że jeżeli w okresie korekty nastąpi kolejna zamiana przeznaczenia ww. inwestycji, Gmina powinna dokonać stosownej korekty.
Ostatnia korakta „in plus” będzie dokonana za 2024.
Korektę podatku naliczonego od nabycia środków trwałych należy wykazać w pozycji 47, w tym przypadku „in plus”.

Ciekawy spór istnieje pomiędzy organami podatkowymi a JST w zakresie korekty w przypadku zmiany przeznaczenia inwestycji z braku związku z działalnością na związek z działalnością opodatkowaną. Nie w każdym przypadku fiskus uznaje prawo do korekty “in plus” powołując się na pierwotny zamiar przy realizacji inwestycji. Spór ten obrazuje następujący przykład:
Gmina wystąpiła o potwierdzenie w interpretacji przepisów prawa podatkowego częściowego prawa do odliczenia VAT naliczonego w ramach tzw. korekty wieloletniej od wydatków na inwestycje wodno-kanalizacyjne. Początkowo gmina udostępniała inwestycję do nieodpłatnego korzystania spółce handlowej. Następnie gmina zamierzała dokonać odpłatnych aportów majątku do spółki. Organ odmówił gminie prawa do częściowego odliczenia VAT w związku z pierwotnym zamiarem gminy do wykorzystywania majątku jedynie do czynności niepodlegających VAT 
i brakiem występowania gminy jako podatnika VAT na moment dokonywania zakupów. 
Następnie WSA w Gorzowie Wielkopolskim uznał skargę gminy za zasadną. Sprawa trafiła do NSA, który uznał, że w sprawie istnieją rozbieżności interpretacyjne i wystąpił o uchwałę siedmiu sędziów: czy realizując inwestycję polegającą na budowie infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne czy w charakterze podatnika VAT? 
I czy wobec tego przysługuje jej prawo do odliczenia VAT związanego z wydatkami poniesionymi na tę inwestycję.
Siedmioosobowy skład NSA wstrzymał się z wydaniem stanowiska do wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C–140/17.
Trybunał wyrokiem z 25 lipca 2018 roku przyznał JST prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków na inwestycje, które początkowo służyły działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, a w dalszej kolejności (w okresie tzw. korekty wieloletniej) następuje ich wykorzystanie przez JST do czynności opodatkowanych VAT. 

Trybunał wskazał że:

• nawet jeśli jednoznaczna i  wyraźna deklaracja zamiaru wykorzystania dobra do użytku gospodarczego przy jego nabyciu może być wystarczająa do stwierdzenia, że dobro zostało nabyte przez podatnika działającego w  takim charakterze, to brak takiej deklaracji nie wyklucza, że taki zamiar może przejawiać się w  sposób dorozumiany;
• zamiarem Gminy było przeznaczenie tej nieruchomości do użytku publicznego jako świetlicy, ale nawet jeśli następnie zamiar ten skonkretyzował się poprzez nieodpłatne udostępnienie tego dobra na rzecz gminnego ośrodka kultury, to jednak owo przeznaczenie samo w  sobie nie wykluczało wykorzystania tego dobra, przynajmniej częściowo, do celów gospodarczych, na przykład w  ramach transakcji najmu;
• charakter dobra, który stanowi element podlegający uwzględnieniu na potrzeby ustalenia, czy w  chwili dostawy nieruchomości podatnik działał w  takim charakterze, może wskazywać, że Gmina zamierzała działać jako podatnik;
• fakt, że już przed dostawą i  nabyciem nieruchomości spornej w  postępowaniu głównym Gmina była już zarejestrowana jako podatnik VAT, stanowi wskazówkę przemawiającą za takim wnioskiem;
• nie ma w  istocie znaczenia, że dane dobro nie zostało bezpośrednio wykorzystane do celów czynności opodatkowanych, ponieważ wykorzystanie dobra wyznacza jedynie zakres wstępnego odliczenia lub ewentualnej późniejszej korekty, jednak nie ma ono wpływu na powstanie prawa do odliczenia;
• nawet jeśli w  ramach pytania pierwszego sąd odsyłający odnosi się do faktu, że początkowe wykorzystanie nieruchomości zostało dokonane „w  ramach realizacji przez Gminę zadań organu władzy publicznej w  zakresie przysługującego mu imperium”, okoliczność ta – przy założeniu, że zostanie ona wykazana, co Gmina kwestionuje – nie przesądza o  odrębnej kwestii, czy w  momencie nabycia nieruchomości ów organ władzy publicznej działał jako podatnik, co otwierało mu tym samym prawo do odliczenia w  związku z  tym dobrem, lecz stanowi wskazówkę, że Gmina nie działała w  charakterze podatnika;
• gdy przy nabyciu dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość, które ze względu na swój charakter może być wykorzystywane zarówno do celów działalności opodatkowanej, jak też do celów działalności nieopodatkowanej, podmiot prawa publicznego posiadający już status podatnika nie zadeklarował wyraźnie, że zamierza przeznaczyć je do celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że dobro to będzie wykorzystywane w  takim celu – początkowe wykorzystanie tego dobra do celów działalności nieopodatkowanej nie wyklucza stwierdzenia – po zbadaniu wszystkich faktów, co należy do sądu odsyłającego, jak przypomniano w  pkt  38 niniejszego wyroku – że został spełniony warunek ustanowiony w  art.  168 dyrektywy 2006/112, zgodnie z  którym podatnik działał w  takim charakterze w  momencie, w  którym nabył dane dobro.

Powołując się na wyrok Trybunału C...