Opodatkowanie odpłatnego zbycia nieruchomości

Kiedy odpłatne zbycie nieruchomości podlega opodatkowaniu?

Definicja nieruchomości zawarta jest w art. 46 § 1 Kodeku cywilnego. Zgodnie z jego treścią nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z czym kojarzy się odpłatne zbycie nieruchomości? 

Zbycie nieruchomości polega na przeniesieniu prawa własności do tej nieruchomości przez dotychczasowego właściciela na rzecz nabywcy, który staje się jej nowym właścicielem.

Pamiętaj!
Do odpłatnego zbycia nieruchomości może dojść w wyniku:

• sprzedaży,
• zamiany lub innej formy odpłatnego (tzn. za wynagrodzeniem) rozporządzenia nieruchomością lub prawem majątkowym, przenoszące własność na drugi podmiot (np. w drodze umowy odpłatnego zniesienia współwłasności).

Najczęstszą formą odpłatnego zbycia nieruchomości jest jej sprzedaż. Sprzedaż nieruchomości polega bowiem na przeniesieniu prawa własności do niej ze sprzedawcy na nabywcę za wynagrodzeniem. Zawarcie umowy sprzedaży nieruchomości dokonuje się po ustaleniu przez strony umowy warunków będących kompromisem między oczekiwaniami zbywcy a finansowymi możliwościami nabywcy. 
Fakt zbycia nieruchomości zawsze musi być udokumentowany aktem notarialnym (szczególna forma czynności prawnej). Niezachowanie tej formy skutkuje nieważnością takiej czynności prawnej. Jeżeli zatem strony spiszą umowę sprzedaży nieruchomości i nieruchomość zostanie wydana nabywcy, a cena zostanie zapłacona, to faktycznie nie dojdzie do przeniesienia prawa własności.
Umowa sprzedaży nieruchomości jest umową konsensualną, czyli dla jej zawarcia wystarczy samo złożenie przez strony tej umowy zgodnych oświadczeń woli. Oznacza to, że dla jej skuteczności nie jest wymagana zaplata umówionej ceny. Nabywca staje się właścicielem nieruchomości, nawet gdy odmówi sprzedającemu zapłaty ceny wynikającej z umowy. W takim wypadku sprzedawca musi podjąć działania mające na celu wyegzekwowanie należnej mu zapłaty za sprzedaną nieruchomość.

Przykład
29 grudnia 2023 r. Jan Kowalski sprzedał małżeństwu Nowaków lokal mieszkalny o powierzchni 75 m2. Umowę sprzedaży sporządzono w formie aktu notarialnego. Zapłaty za zakupione mieszkanie państwo Nowakowie dokonali na rachunek bankowy sprzedawcy 8 stycznia 2024 r. Kiedy powstanie obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży lokalu i do kiedy należy uiścić należny podatek od uzyskanego dochodu?
Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, 

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości;
2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej;
3. prawa wieczystego użytkowania gruntów;
4. innych rzeczy
   – jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a–c przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. W przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie z przepisami to faktyczny moment zbycia nieruchomości rodzi obowiązek podatkowy. Podatek od sprzedaży nieruchomości należny jest więc dopiero wtedy, kiedy zawarta zostanie umowa ostateczna.
Umowę sprzedaży lokalu mieszkalnego zawarto przed notariuszem 28 grudnia 2023 r. z zachowaniem wymaganej przepisami prawa formie aktu notarialnego. Zatem obowiązek podatkowy powstał w roku 2023. Nie ma tu znaczenia moment dokonania zapłaty, nawet gdyby został on określony w samej umowie. Należny podatek od uzyskanego dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego należy uiścić do 30 kwietnia 2024 r. – art. 45 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jak wynika z przytoczonego przepisu, zasada ta ma również zastosowanie do sprzedaży prawa użytkowania wieczystego oraz do spółdzielczego – własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego:

• własnościowego prawa do lokalu użytkowego, oraz 
• prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej.

Określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym sprzedaży nieruchomości

Określenie wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 
Według art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepis art. 14 ust. 1 zd. 2 stosuje się odpowiednio.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji legalnej wartości rynkowej. 

Pamiętaj!
Zgodnie z treścią art. 151 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami 
wartość rynkową nieruchomości stanowi szacunkowa kwota, jaką w dniu wyceny można uzyskać za nieruchomość w transakcji sprzedaży zawieranej na warunkach rynkowych pomiędzy kupującym a sprzedającym, którzy mają stanowczy zamiar zawarcia umowy, działają z rozeznaniem i postępują rozważnie oraz nie znajdują się w sytuacji przymusowej.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje się, że podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego – art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o PCC.
Wartość rynkową przedmiotu czynności cywilnoprawnych określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów – art. 6 ust. 2 ustawy o PCC.
Definiując pojęcie wartości rynkowej dla celów podatku dochodowego, należy wykorzystać zasady wykładni systemowej i posłużyć się definicją tego pojęcia zawartą w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych, przyjmując, że zarówno dla celów podatku dochodowego, jak i dla podatku od czynności cywilnoprawnych definicja wartości rynkowej jest tożsama. 
Przychodem ze sprzedaży nieruchomości będzie jej cena wyrażona w umowie sprzedaży, odpowiadająca cenom stosowanym w obrocie nieruchomościami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem miejsca jej położenia oraz stanu i stopnia zużycia. Zatem na wartość nieruchomości będą miały wpływ następujące czynniki:

• czy jest ona nowa (pochodzi z rynku pierwotnego), czy używana (pochodzi z rynku wtórnego), a jeżeli z rynku wtórnego, to jaki jest jej stan techniczny;
• czy jest to działka budowlana zabudowana budynkiem, czy też niezabudowana, ale z dostępem do mediów (lub bez takiego dostępu), albo czy jest budynek stanowiący odrębną własność od działki, na której jest on usytuowany;
• czy działka zabudowana budynkiem mieszkalnym położona jest w pobliżu terenów zielonych i węzłów komunikacyjnych, czy w pobliżu są sklepy (centra handlowe), a więc te elementy, które mają wpływ na komfort życia w miejscu położenia nieruchomości;
• w wypadku lokali mieszkalnych: czy są one usytuowane bliżej centrum miasta, czy na jego obrzeżach, ile kondygnacji ma budynek, w którym lokal się znajduje, i na której kondygnacji mieści się lokal;
• stan prawny, czyli czy jest na niej ustanowiona hipoteka dla zabezpieczenia kredytu bankowego.

Koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości 

Według art. 22 ust. 6c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.
Koszty nabycia nieruchomości to nie tylko cena jej zakupu, lecz także inne wydatki związane z jej nabyciem, w postaci kosztów sporządzenia aktu notarialnego, podatku od czynności cywilnoprawnych, kosztów biura pośredniczącego w nabyciu nieruchomości.

Przykład 1
Podatnik nabył lokal mieszkalny ze środków, na które składały się:

• środki własne podatnika,
• darowizna otrzymana od rodziców,
• kredyt hipoteczny otrzymany od banku.

Czy koszty związane z zaciągnięciem kredytu hipotecznego (prowizja bankowa) i jego spłatą (odsetki od kredytu) stanowią koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego mieszkania?
Kosztami uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego jest kwota zapłacona za jego nabycie. Nie ma tu znaczenia sposób, w jaki środki na jego nabycie zostały przez podatnika pozyskane.
Wydatków związanych z pozyskaniem środków pieniężnych na nabycie lokalu mieszkalnego nie można traktować tak samo jak wydatków poniesionych na ten cel. Oznacza to, że wydatki na spłatę kapitału kredytu, jak również wydatki związane z jego zaciągnięciem, czyli odsetki od kredytu na nabycie lokalu mieszkalnego oraz prowizja bankowa, nie będą zaliczone do kosztu uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tego mieszkania. Wydatki te są związane wyłącznie z zaciągnięciem kredytu bankowego celem pozyskania środków na sfinansowanie zakupu mieszkania.

Według ust. 6d ww. artykułu za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w wypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c.
Wysokość powyższych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Przykład 2
Małżonkowie nabyli do majątku wspólnego trzypokojowe mieszkanie. W wyniku rozwodu i podziału majątku mieszkanie otrzymał mąż, z obowiązkiem spłaty części, która przypadała na żonę. Czy spłata dokonana na rzecz żony będzie mogła być zaliczona do kosztów uzyskania przychodu przy sprzedaży tego lokalu?
W wypadku sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego ponad udział w majątku dorobkowym małżonków, którego wspólność ustała na skutek rozwodu, kosztami uzyskania przychodu przy jego sprzedaży nie może być kwota spłaty na rzecz byłego małżonka. Nabycie lokalu mieszkalnego dokonane zostało przez każdego z małżonków w całości do majątku wspólnego małżonków. Kosztami uzyskania przychodu będzie zatem całość udokumentowanych kosztów nabycia lub udokumentowanych kosztów wytworzenia nieruchomości, powiększonych o udokumentowane nakłady zwiększające wartość nieruchomości.

Przykład 3
W zakupionym przez podatnika budynku mieszkalnym zostały zamontowane na stałe:

• szafy wnękowe i pawlacze,
• meble do zabudowy w garderobie,
• meble kuchenne na wymiar.

Czy przy sprzedaży budynku mieszkalnego do kosztów uzyskania przychodu można będzie zaliczyć te wydatki?
W wypadku zakupu mebli trwale związanych z budynkiem, wykonanych na indywidualne zlecenie w postaci szaf wnękowych, pawlaczy, mebli do zabudowy w garderobie oraz mebli kuchennych na wymiar, meble te charakteryzują się funkcjonalnością przystosowaną wyłącznie do tego budynku, w którym zostały zamontowane.
W przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości wyposażonej w stałe elementy zabudowy meblowej, meble te pozostają w danym budynku i stanowią część składową osiągniętego przychodu, a co za tym idzie – mogą stanowić koszty uzyskania przychodu jako nakłady zwiększające wartość nieruchomości, pod warunkiem posiadania stosownej dokumentacji. Pod względem funkcjonalności należy zatem traktować je jako elementy konstrukcyjne budynku.

W przypadku nieruchomości nabytej w drodze zamiany kosztem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa nabytego w drodze zamiany jest określona w umowie zamiany wartość nieruchomości przekazanej na rzecz kontrahenta w zamian za nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży.

Przykład 4
Podatnik nabył dwupokojowy lokal mieszkalny w drodze zamiany na lokal mieszkalny trzypokojowy z dopłatą w celu wyrównania wartości zamienianych lokali mieszkalnych. Co w momencie sprzedaży tego lokalu przez podatnika będzie kosztami uzyskania przychodu?
W wypadku gdy pod...