VAT w nieruchomościach – sprzedaż i nabycie

Sprawdź również portal dla księgowych: Doradca Księgowego i dowiedz się więcej!

Sprzedaż nieruchomości

Zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a dostawą towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Natomiast jako towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Pamiętaj!

Zatem nieruchomość zarówno gruntowa, jak i zabudowana spełnia definicję towaru, a jej sprzedaż stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Jednak nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega VAT.

Przy sprzedaży nieruchomości należy w pierwszej kolejności przeanalizować, czy taka sprzedaż podlega ustawie o VAT. Jeśli uznamy, że dana sprzedaż podlega VAT, kolejnym istotnym krokiem jest ustalenie właściwej stawki podatku.

Kiedy sprzedaż nieruchomości podlega VAT?

Sprzedaż nieruchomości należy opodatkować VAT w sytuacji, gdy sprzedawca działa w charakterze podatnika. Podatnikami zaś są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Natomiast działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Zatem dostawa nieruchomości będzie podlegała VAT w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika. Dany podmiot, sprzedając nieruchomość, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, w sytuacji gdy działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną.

Kiedy sprzedaż nieruchomości nie podlega VAT?

W celu rozstrzygnięcia, czy dany podmiot w związku ze sprzedażą nieruchomości występuje w charakterze podatnika i czy dana sprzedaż jest działalnością handlową, należy każdorazowo ocenić okoliczności faktyczne danej sprawy. Ocenie muszą podlegać przede wszystkim działania, jakie podejmuje zbywca w celu dokonania sprzedaży.

W charakterze podatnika VAT nie działa podmiot w przypadku sprzedaży swojego majątku prywatnego (osobistego), czyli takiego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności. Działalnością handlową nie jest sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych).
 

Przykład Pan Jan i pani Krystyna są małżeństwem i w 2020 r. zakupili działkę, na której został postawiony budynek w stanie surowym. Ze względu na sytuację finansową zamierzają sprzedać tę nieruchomość. Nie prowadzą działalności gospodarczej. Sprzedaż ta nie będzie podlegała VAT, bowiem małżonkowie dokonują sprzedaży nieruchomości ze swojego majątku osobistego w warunkach wskazujących, że sprzedaż ta nie ma charakteru zorganizowanego, a przedmiotowa działka nie została nabyta w celu jej dalszej odsprzedaży.

Wyłączenie sprzedaży nieruchomości spod zakresu VAT

Przepisy ustawy o VAT wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów tego aktu prawnego nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wobec tego w niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy.

Przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT – rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że jest zdolny do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zatem w sytuacji zbycia nieruchomości, która wchodzi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, transakcja ta nie jest objęta VAT.

Zwolnienie od VAT

W przypadku sprzedaży nieruchomości przez przedsiębiorcę w pierwszej kolejności należy przeanalizować przesłanki do ewentualnego zastosowania zwolnienia od VAT wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT.
 

Ważne! Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania powyższego zwolnienia muszą być spełnione łącznie dwa warunki, tj.:

• towary musiały być wykorzystywane wyłącznie na cele działalności zwolnionej,
• w związku z nabyciem tych towarów nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Niespełnienie jednego z powyższych warunków wyklucza zastosowanie zwolnienia od VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Ustalenie właściwej stawki dla sprzedaży budynków, budowli

Zwolnienie od podatku na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług zwalnia się od podatku sprzedaż budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.
   

Ważne! W każdym przypadku sprzedaż nieruchomości objęta jest zwolnieniem, pod warunkiem że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest po dwóch latach od pierwszego zasiedlenia, niezależnie od tego, czy przy jej nabyciu lub wybudowaniu podatnik odliczał VAT, czy nie. Prawo to jest bezwarunkowe (ustawodawca nie nakłada na podatników żadnego dodatkowego warunku).

Kluczowym pojęciem dla określenia prawidłowej stawki VAT przy dostawie nieruchomości jest pierwsze zasiedlenie oraz pojęcie „ulepszenie”.

Artykuł 2 pkt 14 ustawy o VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub
2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Wytworzenie nieruchomości to wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14a ustawy o VAT).

Ustawa o VAT nie zawiera definicji pojęcia „ulepszenie”. Modernizacja, inaczej ulepszenie, środka trwałego została uregulowana przez przepisy ustawy o podatku dochodowym (PIT). Ulepszenie występuje w przypadku spełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 22g ust. 17, według którego: nastąpiła przebudowa, rozbudowa, rekonstrukcja, adaptacja lub modernizacja, suma wydatków (poniesionych na przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję lub modernizację) przekracza kwotę 10 000 zł, wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania. Środek trwały może zostać uznany za ulepszony jedynie w przypadku wystąpienia wszystkich z powyższych przesłanek.

W praktyce definicja pierwszego zasiedlenia oznacza, że w stosunku do jednej nieruchomości może dojść do pierwszego zasiedlenia więcej niż raz. Dzieje się tak dlatego, że jeżeli podatnik dokona znaczącego ulepszenia nieruchomości (czyli zgodnie z cytowanym przepisem ulepszenia, na które wydatki stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej), ulepszenie to niejako „kasuje” pierwsze zasiedlenie, które miało miejsce przed nim. Budynek, budowlę lub ich część traktuje się wtedy tak, jakby nigdy nie doszło w ich przypadku do pierwszego zasiedlenia.
 

Przykład 1 Firma A przy ul. Leśnej 5 wybudowała nową siedzibę swojej spółki. W lipcu 2022 r., po odbiorze budynku, firma A przeniosła dokumenty, sprzęt biurowy i pracowników do nowej siedziby. Pierwsze zasiedlenie budynku nastąpiło 10 lipca 2022 r., tj. w chwili rozpoczęcia przez firmę A użytkowania na potrzeby własne tego budynku. W sytuacji sprzedaży budynku firma A może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT dopiero od 11 lipca 2024 r., bowiem dopiero w tym dniu minęły dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

 

Przykład 2 Firma B dokonała modernizacji budynku przy ul. Wyspiańskiego 4. Modernizacja ta została uznana za ulepszenie (wartość przekroczyła 30% wartości początkowej tego budynku). Od maja 2020 r., po odbiorze budynku firma B wykorzystuje ten budynek do własnej działalności. Pierwsze zasiedlenie budynku przy ul. Malinowej 1 nastąpiło w maju 2020 r., tj. w chwili rozpoczęcia przez firmę B użytkowania na potrzeby własne ulepszonego budynku. W sytuacji sprzedaży budynku firma B może skorzystać ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, bowiem upłynęły już dwa lata od pierwszego zasiedlenia.

 

Przykład 3 Deweloper buduje bloki mieszkalne. Lokale mieszkalne sprzedaje w trakcie budowy lub po ich wybudowaniu. Sprzedaż ta nie może korzystać ze zwolnienia od VAT, bowiem odbywa się w ramach pierwszego zasiedlenia.

Rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10

Zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i usług podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

• są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni;
• złożą:
  • przed dniem dokonania dostawy tych obiektów właściwemu dla ich nabywcy naczelnikowi urzędu skarbowego, lub
  • w akcie notarialnym, do zawarcia którego dochodzi w związku z dostawą tych obiektów,

zgodne oświadczenie, że wybierają opodatkowanie dostawy budynku, budowli lub ich części.

Pamiętaj!

Artykuł 43 ust. 11 precyzuje elementy, które powinno zawierać omawiane oświadczenie, tj.:

1. imiona i nazwiska lub nazwę, adresy oraz numery identyfikacji podatkowej dokonującego dostawy oraz nabywcy;
2. planowaną datę zawarcia umowy dostawy budynku, budowli lub ich części – w przypadku, o którym mowa w ust. 10 pkt 2 lit. a;
3. adres budynku, budowli lub ich części.

Uprawnienie do rezygnacji ze zwolnienia wymaga zgodnej woli i współdziałania obu stron transakcji, jednak czasem warto z niego skorzystać szczególnie w sytuacji, gdy zastosowanie zwolnienia wiąże się z koniecznością dokonania korekty podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości.

Wybór opodatkowania dostawy nieruchomości jest korzystny przede wszystkim w sytuacji, gdy podatnik sprzedaje nieruchomość w ciągu 10 lat od jej nabycia i przy jej nabyciu odliczył VAT. Zastosowanie zwolnienia z VAT przy sprzedaży nieruchomości zmieni bowiem jej przeznaczenie ze związku z działalnością opodatkowaną na związek z czynnością zwolnioną. W konsekwencji spowoduje to konieczność dokonania korekty odliczonego podatku zgodnie z art. 91 o VAT. Jak wynika z tego przepisu, w wielu przypadkach – gdy zmienia się przeznaczenie towaru – konieczna jest korekta odliczonego podatku. Korekty tej podatnik musi dokonać w sytuacji, gdy odliczał VAT przy nabyciu nieruchomości lub dokonywał ulepszenia budynku, dla których nie minął okres korekty. Zatem opodatkowanie dostawy nieruchomości w takim przypadku zwolni sprzedawcę z obowiązku korekty. Wybór opodatkowania dostawy nieruchomości korzystny jest także w sytuacji, gdy nabywca jest czynnym podatnikiem VAT, a wówczas będzie miał prawo do odliczenia VAT.

Wybór opodatkowania zwalnia sprzedającego z obowiązku uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeżeli zatem sprzedaż nieruchomości korzysta ze zwolnienia z VAT, wówczas należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, który w przypadku umów sprzedaży nieruchomości wynosi 2% ich wartości rynkowej i nie podlega odliczeniu.

Ważne! Możliwość wyboru opcji opodatkowania dotyczy wyłącznie dostawy nieruchomości, która jest zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

 

Przykład 3 Podatnik – firma C – w 2020 r. kupił budynek biurowy i przy zakupie odliczył 200 000 zł VAT. W kwietniu 2023 r. zamierza sprzedać nieruchomość podatnikowi Q. W przypadku tej sprzedaży podatnik może zastosować zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10 lub wybrać opcję opodatkowania. Zatem: Jeśli zastosuje zwolnienie, to będzie musiał skorygować podatek odliczony w momencie zakupu. Do końca okresu korekty pozostaje siedem lat, dlatego firma C w rozliczeniu za kwiecień 2023 r., czyli za miesiąc, w którym dokona sprzedaży, będzie zobowiązana do skorygowania in minus odliczonego podatku VAT, czyli kwoty: 200 000 zł × 7/10 = 140 000 zł. Natomiast nabywca nieruchomości ma obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Jeśli kontrahenci wybiorą opcję opodatkowania tej sprzedaży, wówczas firma C nie będzie zobowiązana do korekty in minus kwoty podatku naliczonego. Nabywca nieruchomości nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Q jest podatnikiem VAT czynnym i zakładając, że nabył tę nieruchomość na cele działalności opodatkowanej, to będzie miał prawo do odliczenia VAT.

Zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a

Ten przepis daje możliwość zastosowania zwolnienia przy dostawie dokonywanej w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia. Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT można skorzystać z tego zwolnienia pod warunkiem, że:

• w stosunku do dostarczanych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,
• dokonujący dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Należy pamiętać, że wymienione powyżej dwa warunki muszą być spełnione łącznie. 
 

Przykład 4 Podatnik nabył w lipcu 2021 r. na cele działalności gospodarczej pomieszczenia gospodarcze od osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej (czyli bez VAT). Nie dokonywał znaczących ulepszeń i wykorzystywał je na potrzeby prowadzonej działalności. W marcu 2023 r. sprzedaje pomieszczenia. Mimo że dostawa odbywa się w okresie krótszym niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia, sprzedaż ta jest zwolniona od VAT, bo podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego i nie dokonywał ulepszeń w stosunku do danej nieruchomości. Gdyby podatnik dokonał w okresie użytkowania pomieszczeń ulepszeń o wartości co najmniej 30%, jego wartości początkowej i w stosunku do tych ulepszeń przysługiwałoby prawo do odliczenia podatku naliczonego – utraciłby prawo do zwolnienia przy dostawie przedmiotowej nieruchomości.

Opodatkowana dostawa budynku, budowli lub ich części 

Podatnicy dostarczający budynki, budowle lub ich części są zasadniczo zwolnieni od podatku od towarów i usług. Jednak w niektórych przypadkach ten podatek należy zapłacić. W poprzednich punktach zostały opisane warunki, których spełnienie uprawnia do zwolnienia od VAT przy dostawie nieruchomości.

Po analizie warunków do zastosowania zwolnienia przy dostawie nieruchomości okaże się, że następujące dostawy nie będą korzystać ze zwolnienia od VAT:

• dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana co najmniej dwa lata po pierwszym zasiedleniu, jeżeli strony transakcji (podatnicy VAT) wybiorą jej opodatkowanie,
• dostawa budynku, budowli lub ich części dokonywana przed pierwszym zasiedleniem, w ramach pierwszego zasiedlenia lub w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu, jeżeli:
  • dostawcy przysługiwało prawo do obniżenia podatk...